VGH 2022/067
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17.11.2022
VGH
Urteil
Sprüche: abgewiesen
VGH 2022/067
Der Verwaltungsgerichtshof des Fürstentums Liechtenstein, Vaduz, hat durch die
Richterlic.iur. Andreas Batliner, Präsident
lic.iur. Marion Seeger
lic.iur. Adrian Rufener
Dr.iur. Esther Schneider
lic.iur. Daniel Tschikof
in der Beschwerdesache der
Beschwerdeführerin:A Foundation

vertreten durch:

***
Beschwerdegegnerin:
Steuerverwaltung
Äulestrasse 38
9490 Vaduz
wegenErtragssteuer 2020
gegenEntscheidung der Landessteuerkommission vom 23. Juni 2022, LSteK 2022/3
in der nicht-öffentlichen Sitzung vom 17. November 2022
entschieden:
1.Die Beschwerde vom 26. September 2022 gegen die Entscheidung der Landessteuerkommission vom 23. Juni 2022, LSteK 2022/3, wird abgewiesen und die angefochtene Entscheidung bestätigt.
2.Die Kosten des Verfahrens in Höhe von CHF 3'000.00 hat die Beschwerdeführerin binnen 14 Tagen bei sonstigem Zwang an das Land Liechtenstein zu bezahlen (Zahlungsinformationen am Schluss dieses Urteils).
TATBESTAND
1.
Die Beschwerdeführerin reichte am 18. August 2021 ihre Steuererklärung für das Steuerjahr 2020 bei der Steuerverwaltung ein. In der mit der Steuererklärung eingereichten handelsrechtlichen Jahresrechnung, datiert vom 16. August 2021, wies die Beschwerdeführerin für das Jahr 2020 einen Gewinn von GBP 3'413'369 aus. In der Steuererklärung deklarierte die Beschwerdeführerin folgende steuerrechtlichen Korrekturen des handelsrechtlichen Gewinnes:
-SteueraufwandGBP+1'559
-steuerlich zu korrigierender Erfolg aus Beteiligungspapieren bzw. Ausschüttungen gem. Art. 48 Abs. 1 Bst. e, ebis und f sowie Art. 47 Abs. 3 Bst. cbis SteG GBP- 3'571'518
Damit verblieben noch offene Verluste zur Verrechnung im Folgejahr von GBP 156'590.
2.
Mit Veranlagungsverfügung (Steuerrechnung) vom 17. November 2021 schrieb die Steuerverwaltung der Beschwerdeführerin Ertragssteuern für das Jahr 2020 in der Höhe von GBP 199'052 = CHF 240'515 vor. Diesen Steuerbetrag errechnete die Steuerverwaltung wie folgt: 
Reingewinn gemäss handelsrechtlicher ERGBP3'413'369
SteueraufwandGBP+1'559
steuerrechtlich zu korrigierender Erfolg aus BeteiligungenGBP-1'794'313
VerlustverrechnungGBP-28'199
in Liechtenstein steuerpflichtiger ReinertragGBP1'592'041
davon 12,50 % ErtragssteuerGBP199'052
In Bezug auf die Berechnung des steuerpflichtigen Reinertrags fügte die Steuerverwaltung der Veranlagungsverfügung folgende Bemekrung an: "Bei den Erträgen aus Obligationen handelt es sich nicht um steuerfreie Erträge aus Beteiligungspapieren nach Art. 48 SteG. Dementsprechend erfolgte eine Umklassierung."
3.
Gegen diese Veranlagungsverfügung erhob die Beschwerdeführerin am 20. Dezember 2021 Einsprache bei der Steuerverwaltung. 
Sie brachte vor, die mit der Steuererklärung eingereichte Jahresrechnung der Beschwerdeführerin sei fehlerhaft und falsch, weshalb nun eine überarbeitete Jahresrechnung (Version 20.12.2020) sowie die Kontoblätter eingereicht würden. In der ursprünglichen Jahresrechnung sei nicht angemessen zwischen Einkünften aus Beteiligungspapieren und Einkünften aus Anleihen unterschieden worden. Sodann sei fernab einer gesetzlichen Notwendigkeit ein unrealisierter Kursgewinn ausgewiesen worden. Zudem habe es Unstimmigkeiten in der Steuererklärung gegeben. So seien Einkünfte aus Anleihen versehentlich mit dem Beteiligungsabzug in Verbindung gebracht worden. Dieser Umstand sei von der Steuerverwaltung in der Veranlagungsverfügung zu Recht korrigiert worden.
Die Beschwerdeführerin beantragte, die Steuerverwaltung möge die Steuerveranlagung abändern, den Beteiligungsabzug umfassend anwenden und darüberhinaus die steuerlichen Faktoren basierend auf der korrigierten Jahresrechnung (Version 20.12.2021) festlegen. 
Mit der Einsprache reichte die Beschwerdeführerin eine neue Steuererklärung sowie die Jahresrechnung 2020, Version 20.12.2021, samt Kontoblättern ein.
4.
Mit Einspracheentscheidung vom 24. Januar 2022, STV 2022/03, wies die Steuerverwaltung die Einsprache vom 20. Dezember 2021 ab und bestätigte die Steuerrechnung vom 17. November 2021. 
5.
Gegen diese Einspracheentscheidung erhob die Beschwerdeführerin am 25. Februar 2022 Beschwerde an die Landessteuerkommission. Sie beantragte, die Landessteuerkommission möge die Einspracheentscheidung aufheben, in eventu keine Ertragssteuer auf die nicht realisierten Kursgewinne erheben und die periodengerechte Abgrenzung vornehmen. 
6.
Mit Entscheidung vom 23. Juni 2022, LSteK 2022/3, gab die Landessteuerkommission der Beschwerde vom 25. Februar 2022 keine Folge. 
7.
Gegen die Entscheidung der Landessteuerkommission, zugestellt am 18. Juli 2022, erhob die Beschwerdeführerin am 26. September 2022 rechtzeitig - dies unter Berücksichtigung der Gerichtsferien sowie der Verlängerung der Beschwerdefrist durch den Samstag und Sonntag am Ende der Frist - Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof (ON 1). Sie beantragt, der Verwaltungsgerichtshof wolle die Entscheidung der Landessteuerkommission dahingehend abändern, dass dem Begehren der Beschwerdeführerin vom 25. Februar 2022 vollinhaltlich stattgegeben werde. 
8.
Die Steuerverwaltung verzichtete auf die Einreichung einer Gegenäusserung (ON 4).
9.
Der Verwaltungsgerichtshof zog den Vorakt der Landessteuerkommission zu LSteK 2022/03, der auch die wesentlichen Unterlagen aus den Akten der Steuerverwaltung enthält, bei, erörterte in seiner nicht-öffentlichen Sitzung vom 17. November 2022 die Sach- und Rechtslage und entschied wie aus dem Spruch ersichtlich. 
ENTSCHEIDUNGSGRÜNDE
1.
Die Beschwerde vom 26. September 2022 ist nicht leicht verständlich, zumal sie verschiedene Rügen miteinander vermischt, nicht genügend substantiiert und nicht klar strukturiert.
Klar ist jedoch, dass es im vorliegenden Fall um die Frage geht, ob und allenfalls inwieweit die Beschwerdeführerin nach der Einreichung ihrer Steuererklärung am 18. August 2021 die gleichzeitig eingereichte handelsrechtliche Jahresrechnung (Version 16.08.2021) nachträglich abändern durfte und inwieweit solche Abänderungen steuerrechtlich zu berücksichtigen sind. Es geht also um die Fragen der Bilanzberichtigung und der Bilanzänderung. Diesbezüglich zitierte die Steuerverwaltung in ihrer Einspracheentscheidung die Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes (zu VGH 2017/008) wie folgt:
Der Grundsatz der Massgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz (VGH 2016/004; VGH 2016/003; VGH 2015/062) wirkt sich auch in verfahrensrechtlicher Hinsicht aus: Die steuerpflichtige Gesellschaft muss sich nach diesem Prinzip grundsätzlich bei der von ihr in ihren ordnungsgemäss geführten Büchern erscheinenden Darstellung der Vermögenslage des Jahresergebnisses behaften lassen. Unter welchen Voraussetzungen eine bei der Steuerverwaltung mit der Steuererklärung eingereichte Bilanz dennoch korrigiert werden kann, ergibt sich nicht aus dem SteG, sondern ist durch Auslegung unter Berücksichtigung des Massgeblichkeitsprinzips und des Grundsatzes von Treu und Glauben zu ermitteln (vgl. BGE 141 II 83 Erw. 3.2).
In Lehre und Rechtsprechung wird mit Bezug auf die Bilanzkorrekturen zwischen Bilanzberichtigungen und Bilanzänderungen unterschieden. Bei der Bilanzberichtigung wird ein handelsrechtswidriger durch einen handelsrechtskonformen Wertansatz ersetzt, während bei der Bilanzänderung ein handelsrechtskonformer Wertansatz durch eine andere, ebenfalls handelsrechtskonforme Bewertung ersetzt wird (Markus Reich, Steuerrecht, 2. Aufl. 2012, § 15 Rz. 67a S. 387; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. Aufl. 2009, N. 49 ff. zu Art. 58 DBG).
Bilanzberichtigungen können - solange keine rechtskräftigen Veranlagungen vorliegen - immer vorgenommen werden und sind von Amtes wegen durchzuführen, weil damit die Richtigstellung einer Bilanzposition erreicht wird, welche gegen zwingende handelsrechtliche Vorschriften verstösst. Anders verhält es sich bei Bilanzänderungen. Auszugehen ist hier vom Grundsatz, dass die Bilanz von einem gewissen Zeitpunkt an endgültig ist und nachträgliche Änderungen nicht mehr vorgenommen werden können. Nach der Rechtsprechung ist eine Änderung der Bilanz nur bis zur Einreichung der Steuererklärung zulässig ist (vgl. BGE 141 II 83 Erw. 3.4).
Die Beschwerdeführerin rügt diese Rechtsprechung zu Recht nicht. 
2.
Die Beschwerdeführerin rügt sowohl in ihrer Beschwerde an die Landessteuerkommission als auch in der Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof (Rz. 8, 10, 12, 19, 20, 24), dass die Steuerverwaltung nicht von Amtes wegen das Stiftungsratshonorar periodengerecht abgegrenzt habe. Ein diesbezügliches Vorbringen erstattete die Beschwerdeführerin in ihrer Einsprache vom 20. Dezember 2021 an die Steuerverwaltung jedoch nicht und sie brachte auch in ihren Beschwerden an die Landessteuerkommission und den Verwaltungsgerichtshof nicht substantiiert vor, wie die Stiftungsratshonorare richtig abzugrenzen wären. Es ist auch nicht erkennbar, inwieweit die Stiftungsratshonorare in der Jahresrechnung 2020 unrichtig verbucht sein sollen. In der Jahresrechnung Version 16.08.2021 ist in der Erfolgsrechnung gemäss dem Konto 49400 "Board of directors" ein Aufwand von GBP 3'190.20 verbucht. Dasselbe ist in der Erfolgsrechnung Version 20.12.2021 verbucht. Auf dem Kontoblatt 49400 "Board of directors", Version 20.12.2021, ist folgende Buchung ausgewiesen: "31.12.2020 B GBP 3'190.20". Was daran unrichtig sein soll, ist weder erkennbar noch substantiiert vorgebracht. Das Vorbringen der Beschwerdeführerin, die Stiftungsratshonorare seien nicht periodengerecht abgegrenzt worden, ist schlicht nicht nachvollziehbar. Somit ist diesbezüglich auch keine Bilanzberichtigung vorzunehmen.
3.
Die Beschwerdeführerin brachte in ihrer Einsprache vom 20. Dezember 2021 vor, es habe in der Steuererklärung Unstimmigkeiten insoweit gegeben, als nicht angemessen zwischen Einkünften aus Beteiligungspapieren und Einkünften aus Anleihen unterschieden worden sei und Einkünfte aus Anleihen (Bonds, Obligationen) versehentlich mit dem Beteiligungsabzug in Verbindung gebracht worden seien, was die Steuerverwaltung in der Veranlagungsverfügung zu Recht korrigiert habe.
Aus diesem Vorbringen ergibt sich, dass die Beschwerdeführerin zu Recht anerkennt, dass Erträge aus Obligationen steuerpflichtig sind, dies im Gegensatz zu Erträgen aus Beteiligungen. 
4.
Die Beschwerdeführerin brachte in ihrer Einsprache vom 20. Dezember 2021 weiter vor, es sei sodann in der Jahresrechnung Version 16.08.2021 fernab einer gesetzlichen Notwendigkeit ein unrealisierter Kursgewinn [auf Obligationen] in signifikanter Höhe ausgewiesen worden, was notwendigerweise zu korrigieren gewesen sei. 
Die Steuerverwaltung führte diesbezüglich in ihrer Einspracheentscheidung aus, sie habe bei der Veranlagung - also in der Veranlagungsverfügung vom 17. November 2021 - nur Gewinne aus den Beteiligungen (GBP 1'794'313) als steuerfreie Beträge anerkannt. Auf die Gewinne aus den Bonds (GBP 1'777'206) habe sie die Ertragssteuer erhoben. Die Gewinne aus den Bonds in der Höhe von GBP 1'777'206 setzten sich zusammen aus: Wertaufholung von GBP 1'261'177; realisierter Erfolg von GBP 157'936; Zins von GBP 358'092. 
In ihren Beschwerden an die Landessteuerkommission und den Verwaltungsgerichtshof bestreitet die Beschwerdeführerin zu Recht nicht, dass der auf den Obligationen (Bonds) realisierte Erfolg (Gewinn aus dem Verkauf einiger Obligationen) von GBP 157'936 und der aus den Obligationen erzielte Zins von GBP 358'092 steuerpflichtig sind. Die Beschwerdeführerin bekämpft einzig, aber immerhin, die Rechtsansicht der Steuerverwaltung, dass die "Wertaufholung" auf Obligationen von GBP 1'261'177 im Jahr 2020 steuerpflichtig ist. Sie ist der Meinung, dass die Verbuchung des Betrages von GBP 1'261'177 in der Jahresrechnung Version 16.08.2021 zu Unrecht, handels- und steuerrechtswidrig sowie irrtümlich erfolgte, weshalb eine entsprechende Bilanzberichtigung oder Bilanzkorrektur vorzunehmen sei. 
Bei der genannten "Wertaufholung" handelt es sich um den rechnerischen und buchhalterischen Ertrag aus der Höherbewertung der Obligationen am Ende des Jahres 2020 gegenüber dem Anschaffungswert. Die Beschwerdeführerin hat in ihrer Jahresrechnung Version 16.08.2021 die Obligationen, die einen Anschaffungswert von GBP 14'326'078 hatten, auf den Verkehrswert per 31. Dezember 2020 aufgewertet und somit sowohl in der Bilanz als auch in der Erfolgsrechnung (Ertrag) eine Anpassung (Aufwertung, "adjustments on bonds") von GBP 1'261'177 ausgewiesen. In der Jahresrechnung Version 20.12.2021 weist die Beschwerdeführerin eine solche Aufwertung der Obligationen nicht mehr aus. Ausgewiesen wird nur noch der Anschaffungswert der Obligationen von GBP 14'326'078. 
Die Beschwerdeführerin bringt vor, in Bezug auf den Aufwertungsertrag von GBP 1'261'177, der in der Jahresrechnung Version 16.08.2021 ausgewiesen ist, müsse eine Bilanzberichtigung vorgenommen werden. Eventualiter sei eine Bilanzkorrektur zulässig. Dieses Vorbringen ist im Folgenden zu prüfen.
5.
Zum Argument der Bilanzberichtigung führte die Steuerverwaltung in ihrer Einspracheentscheidung aus, es liege kein Anwendungsfall einer Bilanzberichtigung vor, denn die Jahresrechnung Version 16.08.2021 enthalte keine Bilanzposition, welche gegen zwingende handelsrechtliche Vorschriften verstosse. Nach Art. 1045 Abs. 1 und 2 PGR unterliege die Beschwerdeführerin als Stiftung  nicht den Bestimmungen über die ordentliche Rechnungslegung. Für juristische Personen, die nicht der ordentlichen Rechnungslegung unterlägen, bestimme Art. 21 Abs. 2 SteV, sie hätten Aufstellungen über Aktiven und Passiven sowie Erträge und Aufwand zu machen; die Bewertung der Vermögenswerte und Verbindlichkeiten erfolgten grundsätzlich zum Verkehrswert, wobei Anlagevermögen auch zu fortgeführten Anschaffungskosten bewertet werden könnten. Die Beschwerdeführerin habe in ihrer Jahresrechnung 2021, Version 16.08.2021, die Obligationen (Bonds) zum Verkehrswert angesetzt und somit Wertaufholungen verbucht. Diese Verbuchung stehe im Einklang mit Art. 21 Abs. 1 SteV und entspreche somit den für die Beschwerdeführerin geltenden Rechnungslegungsvorschriften. Die Beschwerdeführerin hätte, gestützt auf Art. 21 Abs. 2 SteV, die Möglichkeit gehabt, einen anderen Wertansatz für die Obligationen zu wählen, nämlich zu fortgeführten Anschaffungskosten. Sie habe sich jedoch für die Bewertung zum Verkehrswert entschieden. Wenn die Beschwerdeführerin nun eine geänderte Jahresrechnung einreiche und in dieser einen anderen handelsrechtskonformen Wertansatz geltend mache, so handle es sich um eine Bilanzänderung und nicht um eine Bilanzberichtigung. Bilanzänderungen seien jedoch gemäss Rechtsprechung nach Einreichung der Steuererklärung nicht mehr zulässig. 
Die Landessteuerkommission führte in ihrer Entscheidung aus, die Steuerverwaltung habe richtig ausgeführt und begründet, dass es sich bei den Änderungen in der Jahresrechnung Version 20.12.2020 um Bilanzänderungen und nicht um Bilanzberichtigungen handle. Dies werde von der Beschwerdeführerin in ihrer Beschwerde an die Landessteuerkommission auch nicht bestritten.
Die Beschwerdeführerin bringt nun vor (Rz. 11, 13, 14, 15, 17, 18), sie habe in ihrer Beschwerde an die Landessteuerkommission sehr wohl eine Bilanzberichtigung moniert. Es müsse denn auch eine Bilanzberichtigung vorgenommen werden. Eine solche sei nach der Rechtsprechung zu VGH 2016/004 auch für Stiftungen zulässig. Stiftungen seien gleich wie juristische Personen, die den handelsrechtlichen Bestimmungen unterlägen, zu behandeln. Wenn juristische Personen, welche den handelsrechtlichen Bestimmungen unterlägen, nachträglich eine Bilanzberichtigung vornehmen dürften und müssten, müsse dies auch für eine Stiftung zulässig sein, denn Stiftungen seien gleich zu behandeln und müssten sich nicht auf Art. 21 Abs. 2 SteV behaften lassen. Dabei sei irrelevant, ob die steuerpflichtige Stiftung bei Einreichung der Steuererklärung darauf hinweise, dass ihre Jahresrechnung nicht den handelsrechtlichen Bestimmungen entspreche, oder ob, wie im vorliegenden Fall, ein solcher Hinweis anlässlich der Einsprache erfolge. 
Dem Vorbringen der Beschwerdeführerin kommt keine Berechtigung zu: 
Zu einer handelsrechtlichen (ordnungsgemässen) Rechnungslegung gemäss Art. 1045 ff. PGR ist verpflichtet, wer verpflichtet ist, seine Firma bzw. Namen im Handelsregister eintragen zu lassen und ein nach kaufmännischer Art geführtes Gewerbe betreibt (Art. 1045 Abs. 1 PGR). Aktiengesellschaften, Kommanditgesellschaften, Gesellschaften mit beschränkter Haftung sowie Kollektivgesellschaften und Kommanditgesellschaften im Sinne von Art. 1063 Abs. 2 PGR sind auch dann zur ordnungsgemässen Rechnungslegung verpflichtet, wenn sie kein nach kaufmännischer Art geführtes Gewerbe betreiben (Art. 1045 Abs. 2 PGR). Die Beschwerdeführerin ist weder im Handelsregister eingetragen noch dazu verpflichtet und sie führt auch kein nach kaufmännischer Art geführtes Gewerbe. Sie ist also nicht zu einer ordnungsgemässen Rechnungslegung verpflichtet. 
Verbandspersonen, die nicht gemäss Art. 1045 Abs. 1 und 2 PGR zur ordnungsgemässen Rechnungslegung verpflichtet sind, wie hier die Beschwerdeführerin, haben unter Berücksichtigung der Grundsätze einer ordentlichen Buchführung den Vermögensverhältnissen angemessene Aufzeichnungen zu führen und Belege aufzubewahren, aus denen der Geschäftsverlauf und die Entwicklung des Vermögens nachvollzogen werden können (Art. 1045 Abs. 3 PGR; ebenso Art. 552 § 26 PGR für Stiftungen). 
Handelsrechtlich ist es Stiftungen, die nicht verpflichtet sind, sich im Handelsregister eintragen zu lassen und die kein nach kaufmännischer Art geführtes Gewerbe betreiben, erlaubt, ihre Vermögensverhältnisse auch zum aktuellen Verkehrswert auszuweisen. Sie sind nicht verpflichtet, ihre Vermögensgegenstände nach dem Niederstwertprinzip mit den Anschaffungskosten, vermindert um Abschreibungen und Wertberichtigungen, anzusetzen (Art. 1085 Abs. 1 PGR). 
Nichts anderes bestimmt Art. 21 Abs. 2 SteV. Auch nach dieser Bestimmung dürfen juristische Personen, die gemäss den Bestimmungen des PGR nicht zur ordnungsgemässen Rechnungslegung verpflichtet sind, ihre Vermögenswerte entweder zum Verkehrswert (dies als Regel) oder zu fortgeführten Anschaffungskosten bewerten. 
Die Bewertung der Obligationen (Bonds) in der Jahresrechnung 2020, Version 16.08.2021, zu Verkehrswerten widersprach somit weder den handelsrechtlichen Bestimmungen von Art. 1045 ff. PGR noch den steuerrechtlichen Bestimmungen und war deshalb nicht gesetzwidrig. Somit kommt eine Bilanzberichtigung nicht in Betracht. 
Eine Ungleichbehandlung mit juristischen Personen, die der handelsrechtlichen Pflicht zur ordnungsgemässen Rechnungslegung unterliegen (wie in Rz. 17 der Beschwerde vom 26.09.2022 argumentiert wird), liegt nicht vor, denn es liegen keine vergleichbaren Fälle vor. Juristische Personen, die gemäss Art. 1045 Abs. 1 und 2 PGR zur ordnungsgemässen Rechnungslegung verpflichtet sind, treten typischerweise gegenüber einer Vielzahl von Geschäftspartnern auf den Märkten auf. Deshalb dient die Rechnungslegung solcher juristischen Personen auch dem Schutz der Geschäftspartner entweder dadurch, dass die Geschäftspartner aufgrund der Rechnungslegung die Solvenz prüfen können, oder dadurch, dass die juristische Person für sich selbst erkennen kann, wann sie Insolvenz anzumelden hat. Eine solche Schutzfunktion hat die Rechnungslegung von Stiftungen, die sich nicht ins Handelsregister eintragen lassen müssen und die kein nach kaufmännischer Art geführtes Gewerbe betreiben, nicht oder nur in sehr eingeschränktem Mass. Deshalb ist es gerechtfertigt, dass das Handelsrecht in Art. 1045 PGR zwischen rechnungslegungspflichtigen (Abs. 1 und 2) und nicht rechnungslegungspflichtigen (Abs. 3) juristischen Personen unterscheidet und dass Art. 21 Abs. 2 SteV dieselbe Unterscheidung trifft. Demnach haben juristische Personen, die gemäss Art. 1045 Abs. 1 und 2 PGR zur ordnungsgemässen Rechnungslegung verpflichtet sind, ihre Vermögenswerte zum Anschaffungswert zu bilanzieren, wenn dieser nicht höher als der Verkehrswert (Niederstwertprinzip) ist. Eine Bewertung zum Verkehrswert, der über dem Anschaffungswert liegt, wäre handelsrechtswidrig und müsste berichtigt werden. Demgegenüber dürfen juristische Personen, die nicht zur ordnungsgemässen Rechnungslegung verpflichtet sind, ihre Vermögenswerte auch zum aktuellen Verkehrswert, der über dem Anschaffungswert liegt, bilanzieren. 
Der Verweis der Beschwerdeführerin auf die Rechtsprechung zu VGH 2016/004 (Rz 16 der Beschwerde) ist im vorliegenden Zusammenhang nicht relevant. In jenem Verfahren ging es um die Frage, ob mit der Steuererklärung geltend gemacht werden kann, dass bei der steuerlichen Veranlagung nicht vom handelsrechtlichen Gewinn, der in der mit der Steuererklärung eingereichten Jahresrechnung ausgewiesen ist, ausgegangen werden darf, sondern dass dieser Gewinn um den nicht realisierten Gewinn auf Vermögenswerten zu reduzieren ist. Es ging also um die Frage, ob mit der Steuererklärung Änderungen an der eingereichten Jahresrechnung, also Bilanzänderungen, vorgenommen werden dürfen. Demgegenüber geht es im vorliegenden Fall um die Frage, ob mit der Einsprache gegen die Veranlagungsverfügung, also nach Einreichung der Steuererklärung samt Jahresrechnung, noch eine Bilanzänderung vorgenommen werden darf. 
6.
Damit ist noch zu prüfen, ob die Beschwerdeführerin mit ihrer Einsprache vom 20. Dezember 2021 gegen die Veranlagungsverfügung vom 17. November 2021 eine neue, abgeänderte Steuererklärung und eine neue und abgeänderte Jahresrechnung einreichen durfte bzw. ob die Steuerverwaltung solche Änderungen noch berücksichtigen musste (wie in Rz. 8, 9, 38, 39 der Beschwerde vom 26.09.2022 argumentiert wird). 
Insoweit führte die Steuerverwaltung in ihrer Einspracheentscheidung vom 24. Januar 2022 aus, Bilanzänderungen seien, wie sich aus der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes ergebe, nach Einreichung der Steuererklärung nicht mehr zulässig.
Die Landessteuerkommission bestätigte die Rechtsmeinung der Steuerverwaltung. Sie führte aus, dass betreffend Bilanzänderungen vom Grundsatz auszugehen sei, dass die Bilanz von einem gewissen Zeitpunkt an endgültig sei und nachträgliche Änderungen nicht mehr vorgenommen werden könnten. Bilanzänderungen seien gemäss Rechtsprechung nur bis zur Einreichung der Steuererklärung zulässig (VGH 2017/008; BGE 141 II 83 E. 3.4). Damit sei die im Einspracheverfahren und somit nach Einreichung der Steuererklärung vorgelegte neue Jahresrechnung nicht zu berücksichtigen.
Wie die Landessteuerkommission richtig erwähnte, hielt der Verwaltungsgerichtshof in seinem Urteil zu VGH 2017/008 mit Verweis auf die Rechtsprechung des Bundesgerichts (BGE 141 II 83 E. 3.4 mit weiteren Hinweisen auf Rechtsprechung und Literatur) fest, dass eine Änderung der Bilanz nur bis zur Einreichung der Steuererklärung zulässig ist. Das Bundesgericht führte im erwähnten Urteil aus (E. 3.4), es sei vom Grundsatz auszugehen, dass die Bilanz von einem gewissen Zeitpunkt an endgültig sei und nachträgliche Änderungen nicht mehr vorgenommen werden könnten. Eine Änderung der Bilanz sei nur bis zur Einreichung der Steuererklärung zulässig. Ausgeschlossen seien in der Regel Bilanzänderungen, mit denen Wertänderungen zum Ausgleich von Aufrechnungen im Veranlagungsverfahren erfolgten oder die lediglich aus Gründen der Steuerersparnis vorgenommen würden.
Es gibt keinen Grund, von dieser Rechtsprechung abzuweichen. Den dagegen erhobenen Argumenten der Beschwerdeführerin ist, wie im Folgenden zu zeigen ist, nicht zu folgen.
7.
Die Beschwerdeführerin verweist (Rz 16 der Beschwerde) auf das Urteil des Verwaltungsgerichtshofes zu VGH 2016/004. 
Jener Fall unterscheidet sich vom gegenständlichen jedoch in entscheidungsrelevanter Weise insoweit, als jene Stiftung bereits in der Steuererklärung geltend machte, dass die gleichzeitig eingereichte Jahresrechnung zum Zweck der steuerlichen Veranlagung geändert werden muss, nämlich dahingehend, dass ein nicht realisierter Wertschriftenertrag (wegen der Bewertung der Wertschriften zum höheren Verkehrswert) nicht zu berücksichtigen ist. Demgegenüber machte die Beschwerdeführerin in ihrer Steuererklärung vom 18. August 2021 solches nicht geltend. Vielmehr nahm sie auch in der Steuererklärung in der Position 166 eine Bewertungskorrektur vor und deklarierte damit einen - steuerbaren - Ertrag (Wertaufholung) von GBP +1'261'177. Im dazugehörigen Hilfsformular wiederholte und detaillierte sie dies, indem sie ausführte:
  • Anschaffungskosten Zugänge: 16'606'560
  • Anschaffungskosten Abgänge: -2'007'570
  • Anschaffungskosten Ende Geschäftsjahr: 14'598'990
  • Bewertungskorrektur: 1'261'177
  • Stand Wertberichtigung Ende Geschäftsjahr: 1'261'177
Die Beschwerdeführerin wiederholte also in ihrer Steuererklärung den in der Jahresrechnung ausgewiesenen Ertrag aus der Anpassung des Wertes der Obligationen in der Höhe von GBP 1'261'177. Sie machte in der Steuererklärung nicht geltend, dieser Betrag sei für die Zwecke der steuerlichen Veranlagung vom handelsrechtlich ausgewiesenen Gewinn von GBP 3'413'369 abzuziehen. 
Bei diesen Erklärungen hat sich die Beschwerdeführerin nach der Rechtsprechung behaften zu lassen.
8.
Die Beschwerdeführerin bringt vor, nach der schweizerischen Judikatur, konkret gemäss BGE 141 II 83 E. 3.4, sei es möglich, eine Bilanz während der Veranlagungsphase zu ändern, nämlich dann, wenn ein entschuldbarer Irrtum vorliege. Die Beschwerdeführerin habe schon in ihrer Einspracheentscheidung vorgebracht, dass sie einem wesentlichen Irrtum unterlegen sei (Rz 21 der Beschwerde). 
Richtig ist, dass das Bundesgericht im genannten Urteil ausführte, eine Änderung der Bilanz durch die steuerpflichtige Gesellschaft im Laufe des Veranlagungsverfahrens sei grundsätzlich nur noch zulässig, wenn sich zeige, dass sie in einem entschuldbaren Irrtum über die steuerlichen Folgen gewisse Buchungen vorgenommen habe.
Welchem entschuldbaren Irrtum die Beschwerdeführerin jedoch unterlegen sein will, hat sie nie substantiiert vorgebracht. In ihrer Einsprache vom 20. Dezember 2021 führte sie lediglich aus, die Jahresrechnung und Steuererklärung, Version vom 16. August 2021, seien falsch und damit liege ein wesentlicher Irrtum in der Ermittlung eines zutreffenden Sachverhalts vor. Über was sich die Beschwerdeführerin jedoch geirrt haben will, brachte sie nicht vor. In ihrer Beschwerde an die Landessteuerkommission spricht die Beschwerdeführerin nicht (mehr) von einem Irrtum. 
Ein entschuldbarer Irrtum kann im vorliegenden Fall geradezu ausgeschlossen werden. Die Beschwerdeführerin hat nämlich eine Jahresrechnung 2020 erstellt und am 16. August 2021 abgeschlossen, die rechtlich zulässig ist, also keinen zwingenden handels- oder steuerrechtlichen Bestimmungen widerspricht. Entsprechend hat sie auch eine rechtlich zulässige und insoweit korrekte Steuererklärung abgegeben. Erst als sie die Veranlagungsverfügung vom 17. November 2021 zugestellt erhielt, hat sie reagiert. Es mag zwar sein, dass sich die Beschwerdeführerin bei der Erstellung ihrer Jahresrechnung und Steuererklärung am 16. August 2021 nicht Gedanken darüber machte, welche steuerrechtlichen Auswirkungen dies haben wird, doch liegt darin kein Irrtum, schon gar kein entschuldbarer. Vielmehr geht es der Beschwerdeführerin mit ihren Bemühungen, nachträglich eine Bilanzänderung vorzunehmen, offensichtlich einzig darum, eine Steuerersparnis - zumindest für das Steuerjahr 2020 - zu erzielen. Dies ist jedoch nach der Rechtsprechung kein Grund, eine Bilanzänderung zulassen zu müssen (BGE 141 II 83 E. 3.4 m.w.H.).  
9.
Die Beschwerdeführerin bringt vor (Rz 22, 23 der Beschwerde), es lägen triftige Gründe vor, von der schweizerischen Rechtsprechung abzuweichen.
Dem ist aber nicht so:
Auch nach dem schweizerischen Steuerverfahrensrecht wird das erstinstanzliche, behördliche Verfahren durch den Einspruch gegen eine Veranlagungsverfügung in den Stand des Veranlagungsverfahrens zurückversetzt, in welchem grundsätzlich weiteres Sachverhaltsvorbringen erstattet und neue Beweise angeboten werden können. 
Das Legalitätsprinzip im Abgabenrecht betrifft die Steuerlast, also das materielle Steuerrecht, nicht aber das Verfahrensrecht. 
Richtig ist zwar, dass Jahresrechnungen geändert werden können, solange dies handelsrechtlich zulässig ist. Wie lange buchhalterische Aufzeichnungen gemäss Art. 1045 Abs. 3 PGR von Verbandspersonen (Stiftungen), die nicht zu einer ordnungsgemässen Rechnungslegung verpflichtet sind (Art. 1045 Abs. 1 und 2 PGR), handelsrechtlich noch abgeändert werden können, bestimmt das Handelsrecht nicht ausdrücklich. Daraus, dass auch juristische Personen, die nicht zur ordnungsgemässen Rechnungslegung verpflichtet sind, "unter Berücksichtigung der Grundsätze einer ordentlichen Buchführung den Vermögensverhältnissen angepasste Aufzeichnungen zu führen und Belege aufzubewahren (haben), aus denen der Geschäftsverlauf und die Entwicklung des Vermögens nachvollzogen werden können" (Art. 1045 Abs. 3 PGR), ergibt sich, dass diese Aufzeichnungen dann nicht mehr abgeändert werden können, wenn das zuständige Organ die Aufzeichnungen genehmigt hat. Dasselbe ergibt sich aus der stiftungsrechtlichen Bestimmung von Art. 552 § 26 PGR. Wenn eine Stiftung durch ihr vertretungsberechtigtes Stiftungsratsmitglied, wie hier B, mit der Steuererklärung eine Jahresrechnung bei der Steuerverwaltung einreicht, kann und muss davon ausgegangen werden, dass die eingereichte Jahresrechnung vom zuständigen Stiftungsorgan, also dem Stiftungsrat, genehmigt wurde. Eine nachträgliche gegenteilige Behauptung würde dem Verbot des widersprüchlichen Verhaltens (Art. 2 Abs. 1 PGR) widersprechen. 
Der Verweis der Beschwerdeführerin auf Art. 123 SteG ist nicht hilfreich, zumal weder eine rechtskräftige Veranlagungsverfügung vorliegt noch die Beschwerdeführerin einen Revisionsgrund gemäss Art. 123 SteG geltend macht. 
Wenn der Steuerpflichtige, wie hier die Beschwerdeführerin, in seiner Steuererklärung zulässigerweise einen bestimmten Gewinn deklariert, ist die Steuerverwaltung nicht verpflichtet, zu prüfen, ob es zulässig gewesen wäre, auch einen tieferen Gewinn zu deklarieren. Dass bei Verbandspersonen, die nicht der ordentlichen Rechnungslegungspflicht unterliegen, wie Stiftungen, auch nicht realisierte Kursgewinne auf Obligationen dann steuerpflichtig sind, wenn die Verbandsperson solche Kursgewinne in ihrer Jahresrechnung und Steuererklärung deklariert, ergibt sich aus Art. 21 Abs. 2 SteV. Darin ist keine strafrechtliche Sanktion oder ähnliche Wirkung zu erkennen. 
Das Steuerrecht und insbesondere auch das Steuerverfahrensrecht sind von einem gewissen Schematismus geprägt, dies vor allem deshalb, weil es sich bei der Erhebung von Steuern beim grössten Teil der  inländischen Bevölkerung, bei im Ausland ansässigen Personen (die im Inland beschränkt steuerpflichtig sind) und bei allen inländischen Verbandspersonen um ein Massengeschäft handelt, das in  administrativer Hinsicht effizient abgewickelt werden muss. Deshalb stellt die Rechtsprechung, dass nach Einreichung der Steuererklärung Jahresrechnungen nicht mehr abgeändert werden dürfen, keinen überspitzten Formalismus und keine Beschränkung des Beschwerderechts dar. 
Ergänzend ist noch darauf hinzuweisen, dass die Besteuerung von nicht realisierten Kursgewinnen auf Obligationen keineswegs bedeutet, dass der Steuerpflichtige Steuern auf einen Phantomertrag zu entrichten hat. Vielmehr werden lediglich künftige Gewinne, die beim Verkauf der Obligationen dann erzielt werden, wenn der Verkaufserlös über den Anschaffungskosten liegt, heute schon besteuert, was bei der künftigen Realisierung der Kursgewinne berücksichtigt wird, sodass es nicht zu einer Doppelbesteuerung kommt. Es erfolgt also auch im vorliegenden Fall keine "ungerechte" Erhebung von Steuern (entgegen dem Vorbringen in Rz 35 der Beschwerde).
10.
Die Beschwerdeführerin bringt vor, das Verbot, nach Einreichung der Steuererklärung eine Bilanzänderung vorzunehmen, verstosse gegen das Beschwerderecht gemäss Art. 43 LV (Rz 25 - 32 der Beschwerde). 
Dem ist nicht so. Es kann auf den vorangegangenen Entscheidungsgrund verwiesen werden.
Es ist nochmals darauf hinzuweisen, dass es sich bei der von der Beschwerdeführerin mit ihrer Steuererklärung vom 18. August 2021 eingereichten Jahresrechnung 2020, Version 16. August 2021, nicht um eine falsche, sondern um eine rechtlich zulässige Jahresrechnung handelt.
Dass eine Jahresrechnung ab einem bestimmten Zeitpunkt, nämlich ab Genehmigung durch das zuständige Organ der Verbandsperson und damit ab Einreichung bei der Steuerverwaltung, nicht mehr abänderbar ist, hat nichts mit der Beweismittelbeschränkung des Art. 117 Abs. 3 SteG, sondern mit gesellschaftsrechtlichen Bestimmungen zu tun. Im Übrigen hat der Staatsgerichtshof mit Urteil zu StGH 2017/79 die Beweismittelbeschränkung gemäss Art. 117 Abs. 3 SteG für verfassungskonform erkannt. 
11.
Aus all diesen Gründen kommt der Beschwerde vom 26. September
2022 keine Berechtigung zu. 
12.
Die Kostenentscheidung stützt sich auf Art. 118 Abs. 4 SteG i.V.m. Art. 41 Abs. 1 und Art. 35 Abs. 4 SteG.