VGH 2022/066
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24.10.2022
VGH
Urteil
Sprüche: abgewiesen
VGH 2022/066
Der Verwaltungsgerichtshof des Fürstentums Liechtenstein, Vaduz, hat durch die
Richterlic.iur. Andreas Batliner, Präsident
lic.iur. Marion Seeger
lic.iur. Adrian Rufener
Dr.iur. Esther Schneider
lic.iur. Daniel Tschikof
in der Beschwerdesache der
Beschwerdeführerin:A AG in Liquidation


vertreten durch:

***
Beschwerdegegnerin:
Steuerverwaltung
Äulestrasse 38
9490 Vaduz
wegenErtragssteuer 2019
gegenEntscheidung der Landessteuerkommission vom 23. Juni 2022, LSteK 2022/4
in der nicht-öffentlichen Sitzung vom 24. Oktober 2022
entschieden:
1.Die Beschwerde vom 22. September 2022 gegen die Entscheidung der Landessteuerkommission vom 23. Juni 2022, LSteK 2022/4, wird abgewiesen und die angefochtene Entscheidung bestätigt.
2.Die Kosten des Verfahrens werden der Beschwerdeführerin auferlegt.
3.Parteikosten werden keine zugesprochen.
TATBESTAND
1.
Am 07. Juli 2020 reichte die Beschwerdeführerin, eine liechtensteinische Aktiengesellschaft, die am 29. Oktober 2001 gegründet und bis 31. Dezember 2013 als Sitzunternehmen gemäss Art. 84 des Steuergesetzes 1961 besteuert wurde und seit 01. Januar 2014 der ordentlichen Besteuerung nach Art. 44 ff. des Gesetzes vom 23. September 2010 über die Landes- und Gemeindesteuern (Steuergesetz; SteG), LGBl. 2010 Nr. 340, unterliegt, ihre Steuererklärung für das Steuerjahr 2019 bei der Steuerverwaltung ein. Darin wies sie einen Verlust von EUR 13'016.00 aus.
Nach Rückfrage durch die Steuerverwaltung reichte die Beschwerdeführerin am 04. Mai 2021 eine überarbeitete Jahresrechnung 2019 ein. Darin wies sie eine Beteiligung an der spanischen Gesellschaft B S.L. mit einem Wert von EUR 1.00, eine Darlehensforderung gegenüber der B S.L. in Höhe von EUR 1'016'420.02 und eine Wertberichtigung auf diesem Darlehen in der Höhe von EUR 1'016'420.02 aus.
2.
Mit Veranlagungsverfügung 2019 vom 31. August 2021 nahm die Steuerverwaltung auf den in der handelsrechtlichen Erfolgsrechnung der Beschwerdeführerin ausgewiesenen Verlust mehrere Aufrechnungen vor, unter anderem die verfahrensgegenständliche Aufrechnung von EUR 865'601.00. Sie begründete die verfahrensgegenständliche Aufrechnung wie folgt:
Die Wertberichtigung des Darlehens wird maximal in Höhe der Überschuldung steuerlich anerkannt. Die Aufwertung von Wertberichtigung von Darlehen sind steuerwirksam, auch wenn die Bildung vor Eintritt in die ordentliche Steuerpflicht vorgenommen wurde. Dementsprechend erfolgt die Korrektur wie folgt:
Beteiligung B S.L. 
Überschuldung per 31.12.2019: EUR-150'819.00
Konto 1469: Wertberichtigung Darlehen B: EUR1'016'420.00
Korrektur: EUR865'601.00
3.
Gegen diese Veranlagungsverfügung erhob die Beschwerdeführerin am 30. September 2021 Einsprache bei der Steuerverwaltung.
4.
Mit Einspracheentscheidung vom 28. Februar 2022, STV 2022/08, wies die Steuerverwaltung die Einsprache betreffend das Steuerjahr 2019 ab.
Begründend führte die Steuerverwaltung aus, sie habe die auf der Darlehensforderung gegenüber der B S.L. von EUR 1'016'420.00 vorgenommene Wertberichtigung lediglich in der Höhe von EUR 150'819.00, also im Ausmass der Überschuldung der B S.L. anerkannt. Gemäss Art. 22 Abs. 2 SteV gälten Wertberichtigungen als steuerpflichtiger Ertrag, wenn sie durch Veräusserung, Aufwertung oder auf andere Weise wieder eingebracht würden. Wertberichtigungen seien steuerwirksam aufzulösen, wenn die Gründe für deren Bildung weggefallen seien. Die geschäftsmässige Begründetheit einer Wertberichtigung könne von der Steuerverwaltung nicht nur im Zeitpunkt ihrer Bildung, sondern grundsätzlich in jedem nachfolgenden Geschäftsjahr bezüglich Bestand und Umfang überprüft werden. Es gebe keinen Anspruch auf Wertberichtigungen, wenn die Steuerbehörde die Überprüfung in den Vorjahren unterlassen habe. Die steuerliche Anerkennung einer Wertberichtigung schliesse eine spätere Neubeurteilung nicht aus. Das Vorliegen neuer Tatsachen werde dabei nicht vorausgesetzt (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. Auflage, § 64 N. 132; Zweifel/Beusch, Bundesgesetz über die Direkte Bundessteuer, 3. Auflage, Art. 29 N. 46; Locher, Kommentar zum DBG, I. Teil, Art. 29 Ziff. 50). 
Die Beschwerdeführerin und die B S.L. seien sich nahestehend. Sie würden direkt oder indirekt vom gleichen Aktionär gehalten und das Hauptaktivum der B S.L. stelle eine Liegenschaft auf Mallorca dar, welche vom Aktionär genutzt werde. Aufgrund dessen hätte die Beschwerdeführerin schon vor dem Geschäftsjahr 2014 Zugang zu Unterlagen der B S.L. gehabt, um die Werthaltigkeit des Darlehens zu beurteilen. Selbst wenn es für die Beurteilung der Werthaltigkeit der B S.L. bzw. des an die B S.L. gewährten Darlehens notwendig gewesen wäre, auf die im liechtensteinischen Strafverfahren beschlagnahmten Unterlagen der Beschwerdeführerin zurückzugreifen, hätte die Beschwerdeführerin auch Akteneinsicht nehmen können. Auch seien lediglich Unterlagen bis zum Jahr 2010 beschlagnahmt worden, also nicht die Unterlagen betreffend die Jahre 2011 bis 2013, d.h. die letzten Jahre vor dem Wechsel der Besteuerungsart. 
Es wäre an der Beschwerdeführerin gelegen gewesen, beim Übergang zur ordentlichen Ertragsbesteuerung (beim Wechsel der Besteuerungsart) die Werthaltigkeit ihrer Vermögenswerte zu prüfen und allfällige Massnahmen zu treffen, etwa stille Reserven anzusetzen. 
Beim Wechsel der Besteuerungsart würden die Vermögenswerte zu Verkehrswerten angesetzt (VGH 2018/127). Dies erfolge in der Weise, dass (a) stille Reserven, die während der Zeit der privilegierten Besteuerung entstanden seien, steuerneutral aufgewertet werden könnten und (b) Verluste, die während der Zeit der privilegierten Besteuerung entstanden seien, nicht mehr zur Verrechnung gebracht werden könnten. Das Ziel der Abgrenzung der Besteuerung werde mechanisch erreicht, indem sämtliche Aktiven und Passiven im Zeitpunkt des Statuswechsels zu Verkehrswerten angesetzt würden. Ob Steuerpflichtige von der Möglichkeit der steuerneutralen Aufdeckung der stillen Reserven zum Stichtag des Statuswechsels durch Ansetzung der Vermögenswerte zum Verkehrswert Gebrauch machten, sei ihrem Ermessen überlassen, nachdem es den Steuerpflichtigen obliege, die Steuerlast potentiell mindernde Sachverhalte (steuerfreie Erfassung stiller Reserven) zu quantifizieren und zu erfassen. Wenn die Beschwerdeführerin von der Möglichkeit abgesehen habe, stille Reserven auf das wertberichtigte Darlehen anzusetzen bzw. diese im Sinne einer Wertaufholung zu verbuchen (Art. 1090 PGR), habe sie sich dies selbst zuzuschreiben.
5.
Gegen die Einspracheentscheidung der Steuerverwaltung erhob die Beschwerdeführerin am 01. April 2022 Beschwerde an die Landessteuerkommission. Sie beantragte, die Landessteuerkommission möge die angefochtene Einspracheentscheidung aufheben und dahingehend anpassen, dass die Aufrechnung der Wertberichtigung auf dem Darlehen an die B S.L. 2019 über EUR 865'601.00 zu unterlassen sei. 
6.
Mit Entscheidung vom 23. Juni 2022, LSteK 2022/4, gab die Landessteuerkommission der Beschwerde vom 01. April 2022 keine Folge.
Die Landessteuerkommission führte begründend unter anderem aus, die Beweislast für die Aufrechterhaltung einer Wertberichtigung liege gemäss Art. 22 Abs. 3 SteV beim Steuerpflichtigen. 
Die Passiven der B S.L. seien nur in der Höhe von EUR 150'819.00 (Höhe der Überschuldung) nicht gedeckt. Nur in diesem Umfang sei die Darlehensforderung der Beschwerdeführerin nicht werthaltig. Die geschäftsmässige Begründetheit einer über EUR 150'819.00 hinausgehenden Wertberichtigung sei nicht gegeben und nicht nachgewiesen. 
Die Wertberichtigung des Darlehens an die B S.L. sei von der Beschwerdeführerin ab Eröffnung des (liechtensteinischen) Strafverfahrens und somit vor dem Eintritt in die ordentliche Steuerpflicht per 01. Januar 2014 gebildet und in den Folgejahren aufrechterhalten worden. Es wäre Aufgabe der Beschwerdeführerin gewesen, beim Übergang in die ordentliche Ertragsbesteuerung die Werthaltigkeit ihrer Vermögenswerte zu prüfen. Dies wäre der Beschwerdeführerin auch möglich und zumutbar gewesen. Die Beschwerdeführerin hätte, auch während des laufenden Strafverfahrens, das gegen den wirtschaftlich Berechtigten der Beschwerdeführerin geführt wurde, bei der B S.L. die Jahresrechnungen verlangen und Informationen einholen können. Auch hätte die Beschwerdeführerin beim Gericht Akteneinsicht in die beschlagnahmten Unterlagen nehmen können, wenn dies für die Beurteilung des an die B S.L. gewährten Darlehens notwendig gewesen wäre. 
7.
Gegen die Entscheidung der Landessteuerkommission, zugestellt am 25. August 2022, erhob die Beschwerdeführerin am 22. September 2022 rechtzeitig Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof. Sie beantragt, der Verwaltungsgerichtshof wolle die angefochtene Entscheidung dahingehend abändern, dass der Beschwerde gegen die Einspracheentscheidung der Steuerverwaltung Folge gegeben werde. 
8.
Die Steuerverwaltung verzichtete auf eine Gegenäusserung.
9.
Der Verwaltungsgerichtshof zog den Vorakt der Landessteuerkommission zu LSteK 2022/04, der auch die wesentlichen Unterlagen aus den Akten der Steuerverwaltung enthält, bei, erörterte in seiner nicht-öffentlichen Sitzung vom 24. Oktober 2022 die Sach- und Rechtslage und entschied wie aus dem Spruch ersichtlich.
ENTSCHEIDUNGSGRÜNDE
1.
Die Beschwerdeführerin macht in ihrer Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof die Beschwerdegründe der Rechtswidrigkeit, Unzweckmässigkeit und Unbilligkeit geltend.
Gemäss Art. 118 Abs. 3 SteG kann der Beschwerdeführer mit der Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof Rechtsverletzungen geltend machen und sich darauf berufen, die angefochtene Entscheidung beruhe auf einem aktenwidrigen oder unvollständig festgestelltem Sachverhalt. Die Unzweckmässigkeit oder Unbilligkeit einer angefochtenen Entscheidung kann jedoch nicht geltend gemacht werden.
2.
Die Beschwerdeführerin machte in ihrer Beschwerde an die Landessteuerkommission nicht geltend, dass der von der Steuerverwaltung in der Einspracheentscheidung festgestellte Sachverhalt unrichtig festgestellt wurde. Auch macht die Beschwerdeführerin weder in ihrer Beschwerde an die Landessteuerkommission noch an den Verwaltungsgerichtshof geltend, der festgestellte Sachverhalt sei aktenwidrig oder unvollständig. Somit kann der gegenständlichen Entscheidung der von der Steuerverwaltung festgestellte Sachverhalt zu Grunde gelegt werden. Dieser stellt sich wie folgt dar:
Die Beschwerdeführerin wurde am 29. Oktober 2001 im Handelsregister eingetragen. 
Sie wurde von der Steuerverwaltung wegen Nichteinreichung der Jahresrechnung betreffend das Steuerjahr 2009 gebüsst. Gegen dieses Verwaltungsstrafbot erhob die Beschwerdeführerin Beschwerde an die Landessteuerkommission, die in ihrer Entscheidung vom 27. November 2012 (LSteK 2012/3) festhielt: "Die Geschäftsunterlagen der Beschwerdeführerin sind im Verfahren beim Fürstlichen Landgericht zu 13 UR.2010.300 beschlagnahmt. Eine Einsichtnahme in die Unterlagen ist aber jederzeit möglich und der Rechtsvertreter der Beschwerdeführerin hat auch schon Einsicht in die beschlagnahmten Geschäftsunterlagen der Beschwerdeführerin genommen. Es wäre daher ohne weiteres möglich gewesen, die für die Erstellung der erforderlichen Unterlagen notwendigen Informationen zu beschaffen oder von einer schon erstellten Jahresrechnung samt Prüfungsvermerk eine beglaubigte Abschrift zu übermitteln."
Das Landgericht hat mit Beschluss vom 03. September 2010 (13 UR.2010.300 ON 5) eine Kontosperre der Konten der Beschwerdeführerin bei der Liechtensteinischen Landesbank verfügt und die Sperre mit Beschluss vom 22. Oktober 2019 (13 UR.2010.300 ON 233) wieder aufgehoben. Beschlagnahmt wurden Unterlagen der Jahre 2001 bis 2010.
Gemäss Jahresrechnung 2006 gewährte die Beschwerdeführerin im Jahr 2006 der B S.L. ein Darlehen. In der Jahresrechnung 2019 ist das Darlehen gegenüber der B S.L. in der Höhe von EUR 1'016'420.00 ausgewiesen und zur Gänze wertberichtigt. Sie wies eine 100 %-Beteiligung an der B S.L. zum Wert von EUR 1.00 aus. Die Beteiligung erwarb die Beschwerdeführerin von ihrem Aktionär. 
Das Hauptaktivum der B S.L. stellt eine Liegenschaft (Villa) in Spanien dar. In den Jahresrechnungen der B S.L. der Jahre 2012 bis 2020 ist der Anschaffungswert der Liegenschaft mit EUR 1'020'000.00 ausgewiesen. Auf die Liegenschaft wurde jährlich eine planmässige Abschreibung in der Höhe von EUR 23'654.00 vorgenommen. Die Liegenschaft wird durch den Eigentümer der B S.L. genutzt. Das Eigenkapital der B S.L. betrug im
Jahr 2019 EUR -150'818.00 (Überschuldung). 
3.
Die Beschwerdeführerin bringt, wie schon in ihrer Beschwerde an die Landessteuerkommission, im Wesentlichen vor, es sei zwar richtig, dass die Darlehensforderung gegenüber der B S.L. schon am 31. Dezember 2013 und damit zum Zeitpunkt des Wechsels der Besteuerungsart zur Gänze wertberichtigt gewesen sei, doch sei eine solche Wertberichtigung nicht notwendig oder gerechtfertigt gewesen. Die Beschwerdeführerin habe aufgrund des in Liechtenstein geführten Strafuntersuchungsverfahrens und der damit zusammenhängenden Aktenbeschlagnahme nicht die Möglichkeit gehabt, an die richtigen Informationen zu gelangen, um eine korrekte Wertberichtigung der Darlehensforderung vorzunehmen. Deshalb habe die Beschwerdeführerin vorsichtshalber schon vor dem Wechsel der Besteuerungsart die gesamte Darlehensforderung wertberichtigt und dies bis 2019 beibehalten. 
3.1.
Mit diesem Vorbringen tritt die Beschwerdeführerin jedoch den unterinstanzlichen Begründungen, es wäre an der Beschwerdeführerin gelegen, zum Zeitpunkt des Wechsels der Besteuerungsart per 31. Dezember 2013 bzw. 01. Januar 2014 die Darlehensforderung gegenüber B S.L. zum Verkehrswert in ihrer Bilanz auszuweisen und die davor vorgenommene Wertberichtigung entsprechend zu korrigieren, zumal es dem Steuerpflichtigen obliege, den die Steuerlast mindernden Sachverhalt geltend zu machen und nachzuweisen, nicht substantiiert entgegen.
3.2.
Mit ihrem Vorbringen stellt die Beschwerdeführerin den Sachverhalt, ob es ihr zum Zeitpunkt des Wechsels der Besteuerungsart möglich und zumutbar war, den Verkehrswert der Darlehensforderung gegenüber B S.L. richtig zu ermitteln, anders dar, als ihn die Unterinstanzen feststellten, doch kann der von den Unterinstanzen festgestellte Sachverhalt im Beschwerdeverfahren vor dem Verwaltungsgerichtshof nicht mehr als unrichtig bekämpft werden (Art. 118 Abs. 3 SteG). Somit steht fest, dass im Strafuntersuchungsverfahren zwar die Unterlagen der Beschwerdeführerin für die Jahre 2001 bis 2010 durch das Landgericht beschlagnahmt wurden, nicht aber die Unterlagen ab dem Jahr 2011. Darüberhinaus war es der Beschwerdeführerin jederzeit möglich, beim Landgericht in die beschlagnahmten Unterlagen Einsicht zu nehmen.
3.3.
Wenn die Beschwerdeführerin vorbringt (Ziff. 1.3, 2.5 und 3.3 - 3.5 ihrer Beschwerde), es sei ihrem Verwaltungsrat mangels Kontakt zu den Organen der verbundenen Gesellschaft B S.L. nicht möglich gewesen, Details zur Werthaltigkeit des Darlehens zu erhalten, ist ihr entgegenzuhalten, dass zum einen aus diesem Vorbringen und den getroffenen Feststellungen nicht nachvollziehbar ist, weshalb ein solcher Kontakt nicht möglich und zumutbar gewesen sein sollte, und dass zum andern neues Vorbringen im Verfahren vor dem Verwaltungsgerichtshof nicht erstattet werden kann (Art. 118 Abs. 3 SteG) und auch keine neuen Beweise angeboten werden können (Art. 117 Abs. 3 Satz 3 SteG).
3.4.
Auch wenn die Beschwerdeführerin meint, die vollständige Wertberichtigung der Darlehensforderung sei - vorsichtshalber - am 31. Dezember 2013 und auch noch in den Jahren 2015 bis 2018 gerechtfertigt gewesen (so das Vorbringen in Ziff. 1.4, 2.4 und 2.5 der Beschwerde), hat die Steuerverwaltung diese Wertberichtigung im Jahr 2019 zu Recht korrigiert, denn es zeigte sich im Jahr 2019, dass eine vollständige Wertberichtigung der Darlehensforderung nicht (mehr) begründet ist (Art. 47 Abs. 3 Bst. c SteG; Art. 22 Abs. 2 SteV). Dass die Verbuchung der Wertberichtigung vor dem 01. Januar 2014 keine steuerrechtlichen Auswirkungen bei der Beschwerdeführerin zeigte, wohl aber die Korrektur der Wertberichtigung im Jahr 2019 steuerwirksam ist, hat mit dem Wechsel der Besteuerungsart zu tun (Art. 158 Abs. 9 SteG): Vor dem Jahr 2014 schuldete die Beschwerdeführerin eine pauschale Steuer gemäss Art. 84 des Steuergesetzes 1961. Seit dem Jahr 2014 untersteht die Beschwerdeführerin der ordentlichen Ertragsbesteuerung gemäss Art. 44 ff. SteG. Dass die Auflösung von Wertberichtigungen buchhalterisch einen Ertrag darstellt und damit den Gewinn erhöht bzw. den Verlust verringert (Ertrag - Aufwand Gewinn/Verlust) und deshalb steuerwirksam ist, ist eine buchhalterische und steuerrechtliche Selbstverständlichkeit. Deshalb bestimmt Art. 47 Abs. 3 SteG denn auch, dass Wertberichtigungen, soweit sie geschäftsmässig nicht begründet sind, zum steuerpflichtigen Reinertrag gehören. Dasselbe muss auch dann gelten, wenn Wertberichtigungen ursprünglich geschäftsmässig begründet waren, der Grund für die Vornahme der Wertberichtigung zwischenzeitlich aber ganz oder teilweise weggefallen ist (Art. 22 Abs. 2 SteV), wie im vorliegenden Fall. Die Worte "auf andere Weise wieder eingebracht" in Art. 22 Abs. 2 SteV sind in diesem Sinne zu verstehen.
3.5.
Dass die Steuerverwaltung nicht verpflichtet war, anlässlich der Ausfertigung der jährlichen Veranlagungsverfügungen von 2014 bis 2018 die Richtigkeit der in den Jahresrechnungen der Beschwerdeführerin ausgewiesenen Wertberichtigungen zu prüfen und rechtsbeständig festzustellen, haben die Unterinstanzen richtig ausgeführt. Diesen Ausführungen tritt die Beschwerdeführerin nicht substantiiert entgegen, auch nicht mit ihrem Vorbringen in Ziff. 1.6, 2.3., 2.4, 2.6 und 3.2 ihrer Beschwerde.
4.
Aus all diesen Gründen kommt der Beschwerde vom 22. September 2022 keine Berechtigung zu.
5.
Die Kostenentscheidung stützt sich auf Art. 118 Abs. 4 SteG i.V.m. Art. 41 Abs. 1 und Art. 35 Abs. 4 SteG. Die Gerichtsgebühren in Höhe von CHF 3'000.00 hat die Beschwerdeführerin am 03. Oktober 2022 beglichen.