StGH 2012/166
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23.11.2012
StGH
Urteil
Sprüche: - nicht vergeben -
StGH 2012/166
Der Staatsgerichtshof als Verfassungsgerichtshof hat in seiner öffentlichen Sitzung vom 23. November 2012, an welcher teilnahmen: Präsident lic. iur. Marzell Beck als Vorsitzender; stellvertretender Präsident Dr. Hilmar Hoch, Univ.-Doz. Dr. Peter Bussjäger, Prof. Dr. Bernhard Ehrenzeller und lic. iur. Siegbert Lampert als Richter sowie Barbara Vogt als Schriftführerin
in der Beschwerdesache
Beschwerdeführer:
1.A
2.K Establishment
3.L Foundation
West Indies



alle vertreten durch:

C

dieser wiederum vertreten durch:

Advocatur Sprenger & Partner AG
9495 Triesen
Belangte Behörde: Verwaltungsgerichtshof des Fürstentums Liechtenstein, Vaduz
gegen:Urteil des Verwaltungsgerichtshofes vom 20. September 2012, VGH2012/099
wegen:Verletzung verfassungsmässig und durch die EMRK gewährleisteter Rechte (Streitwert: CHF 50'000.00)
zu Recht erkannt:
1.Der Individualbeschwerde wird keine Folge gegeben. Die Beschwerdeführer sind durch das angefochtene Urteil des Verwaltungsgerichtshofes des Fürstentums Liechtenstein vom 20. September 2012, VGH 2012/099, in ihren verfassungsmässig und durch die EMRK gewährleisteten Rechten nicht verletzt.
2.Die Beschwerdeführer sind zur ungeteilten Hand schuldig, die Gerichtskosten im Gesamtbetrag von CHF 1'020.00 binnen vier Wochen bei sonstiger Exekution an die Landeskasse zu bezahlen.
3.Art. 52 Abs. 3 und 4 sowie Art. 53 Abs. 3 des Gesetzes vom 27. November 2003 über den Staatsgerichtshof (StGHG), LGBl. 2004 Nr. 32 i. d. F. LGBl. 2009 Nr. 288, werden als verfassungswidrig aufgehoben.
4.Ziffer 3 des Urteilsspruches ist von der Regierung gemäss Art. 19 Abs. 3 StGHG unverzüglich im Landesgesetzblatt kundzumachen.
Sachverhalt
1.
Am 23. Mai 2012 stellte die SKAT, DK-2630 Taastrup, Dänemark (Danish Tax and Customs Administration; dänische Steuer- und Zollverwaltung) an die liechtensteinische Steuerverwaltung ein Amtshilfeersuchen im Sinne des Abkommens zwischen der Regierung des Fürstentums Liechtenstein und der Regierung des Königreichs Dänemark über den Informationsaustausch in Steuersachen, abgeschlossen am 17. Dezember 2010, in Kraft getreten am 7. April 2012, LGBI. 2012 Nr. 182 (im Folgenden: TIEA-DK) und ersuchte um Einholung und Übermittlung von Unterlagen und Informationen betreffend die liechtensteinische Gesellschaft K Establishment.
Konkret lautete das Amtshilfeersuchen wie folgt:
"Request for information
In accordance with the Agreement between the Government of Denmark and the Government of Liechtenstein for the Exchange of Information Relating to Tax Matters of December 17, 2010 the Danish Tax and Customs Administration hereby kindly request the tax information mentioned below for use in tax investigation concerning the tax year 2011 and the following year.
This request is according to article 5 in the agreement, the request is in confirmation with the law and administrative practices in Denmark, and if the requested information was within the jurisdiction in Denmark we, the competent authority, would be able to obtain the information under the laws in Denmark or in the normal course of administrative practice. The Danish Tax and Customs administration states, that it has pursued all means available in its own territory to obtain the information, except those that would give rise to disproportionate difficulties.
This request is in conformity with this agreement and we can ensure that we have pursued all means available to obtain the information, except those that would give rise to disproportionate difficulties.
The Danish Tax and Customs Administration can ensure that all information received from the competent authority in Liechtenstein shall be kept confidential according to article 8 in our agreement.
Identification of the company
Name: K Establishment
Company id number: xxx
Last known postal adress: c/o M Trust reg.
XXX
Previously
c/o M Trust reg.
YYY
The Danish Parts:
Name: B
Born: ......
Fully liable to Danish tax
And
Name: A
Born: ......
Fully liable to Danish tax.
And
Name: N A/S
Company number: ......
Date of establishment: ......
Fully liable to Danish tax.
A short presentation of the case:
A and B is the owner of Danish company N A/S.
During a tax investigation of a the danish company N A/S, the Danish Tax an Customs Administration has found out that N A/S is working as a consultant for the K Establishment. During further investigation the Danish Tax and Customs Administration found indications that shows that N A/S (gemäss Tel. von D [SKAT] vom 1. August 2012 ist "K" richtig) de facto is being managed from Denmark.
It is the belief of the Danish Tax and Customs Administration that B and A or N A/S is the owner of K Establishment and therefore liable to danish taxation of income from the company, and it is also the Danish Tax and Customs Administrations belief that the company has been established in Liechtenstein only to evade danish taxation.
The Danish Tax and Customs Administration therefore kindly asks for exchange of information as specified below:
* The complete identity of any and all managers/directors, nominees and beneficial owners of shares in K Establishment.
* Has the company K Establishment been tax liable to Lichtenstein - and if so - what taxes have been paid?
We would appreciate it greatly if a copy of the following could also been sent in connection with the answer to the above questions.
*Financial statement for the year 2011 including all specifications available.
*Memorandum of association and lists of shareholders.
Since the investigation mentioned is pending, it is very important for Denmark to receive a quick reply from Lichtenstein.
In the event of any questions regarding this request please contact us.
Kind regards,
(...)"
1.1
Mit Verfügung vom 1. August 2012 zu DK290-2012 entschied die Steuerverwaltung, gestützt auf Art. 21 Abs. 1 des Gesetzes vom 30. Juni 2010 über die internationale Amtshilfe in Steuersachen (Steueramtshilfegesetz; SteAHG), LGBI. 2010 Nr. 246, wie folgt:
1.
Die Steuerverwaltung leistet der Danish Tax and Customs Administration, Taastrup, Dänemark, Amtshilfe aufgrund des Ersuchens vom 23. Mai 2012 betreffend 1) N, 2) B, 3) A und 4) K Establishment.
2.
Die Steuerverwaltung übermittelt der Danish Tax and Customs Admini-stration, Taastrup, Dänemark, folgende Unterlagen, Informationen und Antworten:
2.1
Verwaltungsräte der K Establishment sind:
- CA, 9494 Schaan
- O, 9490 Schaan
- M Trust Company Ltd., Saint Lucia
2.2
Die K Establishment reicht in Liechtenstein jährlich die Steuererklärung nach Massgabe des liechtensteinischen Steuergesetzes ein.
2.3
Jahresrechnung (Bilanz und Erfolgsrechnung) per 31.12.2011.
Die Vorjahreszahlen sind unkenntlich zu machen.
2.4
Statuten der K Establishment vom 22. Juli 2002
2.5.1
Wirtschaftlich Berechtigter der Anteile an der K Establishment ist A, Dänemark.
Die Passkopie von A sowie die Erklärung gemäss dem liechtensteinischen Sorgfaltspflichtgesetz vom 19. Oktober 2001 werden übermittelt.
2.5.2
Die Gründerrechte der K Establishment, Vaduz, wurden in die L Foundation, St. Kitts, West Indies eingebracht.
3.
Die Steuerverwaltung wird die Danish Tax and Customs Administration, Taastrup, Dänemark, darauf hinweisen, dass die Leistung der Amtshilfe mit folgenden Auflagen erfolgt:
3.1
Sämtliche Informationen, welche die ersuchende Behörde gemäss dem Steuerinformationsabkommen Liechtenstein-Dänemark (TIEA-DK) erhält, sind vertraulich zu behandeln und dürfen nur Personen oder Behörden (einschliesslich Gerichten und Verwaltungsbehörden) im Zuständigkeitsbereich der Vertragspartei zugänglich gemacht werden, die mit der Veranlagung oder Erhebung der unter dieses Abkommen fallenden Steuern oder mit deren Durchsetzung oder einer mit ihnen verbundenen Strafverfolgung oder der Zulassung von Berufung befasst sind. Diese Personen und Behörden haben diese Auskünfte nur für diese Zwecke zu verwenden. Sie dürfen die Informationen in öffentlichen Gerichtsverhandlungen oder bei Gerichtsentscheidungen offenlegen.
3.2
Die Informationen dürfen ohne die ausdrückliche Genehmigung der zuständigen Behörde der ersuchten Partei nicht anderen Personen oder Rechtsträgern oder Behörden oder anderen Zuständigkeiten, Staaten oder Hoheitsgebieten zugänglich gemacht werden, die nicht Vertragspartei des TIEA-DK sind.
4.
Diese Verfügung ergeht gebührenfrei.
1.2
Diese Verfügung wurde im Wesentlichen wie folgt begründet:
Gemäss Art. 2 SteAHG, welches der Durchführung des TIEA-DK diene, tauschten die zuständigen Behörden Dänemarks und Liechtensteins steuerrelevante Informationen aus.
Die SKAT sei in Dänemark die zuständige Behörde gemäss Art. 4 Abs. 1 Bst. d TIEA-DK. Die Steuerverwaltung sei in Liechtenstein gemäss Art. 4 Abs. 1 SteAHG die zuständige Behörde und verkehre mit den ausländischen Behörden direkt (Art. 4 Abs. 2 SteAHG).
Die Steuerverwaltung prüfe die Anforderungen an ein Ersuchen und die Ablehnungsgründe (Art. 7 bis 9 SteAHG).
Das Amtshilfeersuchen sei am 23. Mai 2012 von der SKAT schriftlich gestellt worden (Art. 7 Abs. 1 SteAHG) und enthalte die in Art. 7 Abs. 2 Bst. a bis i SteAHG geforderten Angaben:
a.
die Identität des Steuerpflichtigen, nämlich N sowie deren Eigentümern B bzw. A;
b.
die Zeitspanne, nämlich Einkommenssteuer 2011 und folgende Jahre;
c.
die Art und Form der verlangten Informationen, nämlich wie auf S. 3 des Ersuchens ausgeführt;
d.
die Angelegenheit, für welche die Informationen eingefordert werden, nämlich wie auf S. 2 und 3 des Ersuchens ausgeführt;
e.
Gründe zur Annahme, dass die verlangten Informationen voraussichtlich erheblich seien, nämlich wie auf S. 2 und 3 des Ersuchens ausgeführt;
f.
Gründe für die Annahme, dass sich die verlangten Informationen bei der Steuerverwaltung bzw. inLiechtenstein befänden, nämlich wie auf S. 1 und 2 des Ersuchens aufgeführt;
g.
soweit bekannt, Namen und Adressen der Informationsinhaber, nämlich M Trust reg. samt neuer und alter Adresse;
h.
Gegenseitigkeitserklärung, wie im Ersuchen S. 1 Abs. 2 ausgeführt;
i.
Erklärung, dass die dänische Behörde alle angemessenen, ihr in ihrem Hoheitsgebiet zur Verfügung stehenden Mittel zur Beschaffung der Informationen ausgeschöpft habe, ausgenommen solche, die unverhältnismässig grosse Schwierigkeiten bedeuten würden, so wie im Ersuchen auf S. 1 Abs. 2 ausgeführt.
Es lägen keine Anhaltspunkte für eine Verjährung oder dafür vor, dass durch die Übermittlung der ersuchten Informationen und Unterlagen die Souveränität, die Sicherheit oder die öffentliche Ordnung Liechtensteins beeinträchtigt werde (Art. 8 SteAHG).
Das vorliegende Ersuchen sei in sich kohärent. Der Grundsachverhalt werde verständlich dargestellt und die geschilderten Verdachtsgründe seien ausreichend konkretisiert. Die Steuerverwaltung habe die Gründe im Einzelnen geprüft und komme zum Schluss, dass die erbetenen Unterlagen aufgrund des im Ersuchen geschilderten Sachverhalts für das ausländische Verfahren abstrakt zum Beweis geeignet seien.
Die Steuerverwaltung nehme keine umfassende materielle Prüfung der bei ihr eingehenden Gesuche vor, sondern unterziehe diese lediglich einer Plausibilitätsprüfung. Dabei werde, dem völkerrechtlichen Vertrauensgrundsatz folgend, grundsätzlich von der Richtigkeit der Angaben der ausländischen Behörde ausgegangen. Im Übermittlungsverfahren prüfe die Steuerverwaltung, welche der eingeholten Auskünfte und Unterlagen für das ausländische Verfahren voraussichtlich erheblich ("foreseeably relevant") und deshalb an die ersuchende ausländische Behörde zu übermitteln seien. Dabei habe die Steuerverwaltung einzig zu prüfen, ob die zu übermittelten Informationen und Dokumente im Zusammenhang mit den Sachverhaltsdarstellungen in Amtshilfeersuchen stünden und die Informationen und Dokumente zumindest abstrakt zur Klärung der von der ausländischen Behörde aufgeworfenen Fragen dienten. Sei dies mit Sicherheit auszuschliessen, so habe die Übermittlung zu unterbleiben (Rechtsprechung des Staatsgerichtshofes im Rechtshilfeverfahren, was analog im Amtshilfeverfahren gelte). Auch im Rechtshilfeverfahren habe das Rechtshilfegericht kein förmliches Beweisverfahren mit Beweiswürdigung durchzuführen. Dies bleibe dem erkennenden Gericht im Ausland vorbehalten. Eine Ausnahme bestehe nur insoweit, als sich die Sachverhaltsdarstellung selbst offensichtlich als widersprüchlich, lückenhaft oder fehlerhaft erweise und nicht ausreiche, die begehrten Untersuchungshandlungen nach liechtensteinischem Recht anzuordnen. Es seien auch keine hohen Anforderungen an die Detailiertheit und Lückenlosigkeit der Sachverhaltsdarstellung durch die ersuchende Behörde zu stellen. Es sei nicht Aufgabe der ersuchenden Behörde, gegenüber der ersuchten Behörde praktisch den Schuldnachweis zu erbringen. Andererseits habe die ersuchte Behörde auch nicht zu überprüfen, ob und in welchem Masse der ersuchenden Behörde andere Beweise vorlägen, da sie sich auf die Sachverhaltsdarstellungen im Rechtshilfeersuchen verlassen müsse (StGH 2000/28, StGH 2001/32, StGH 2003/40, StGH 2003/41, StGH 2005/71).
Aus dem Ersuchen gehe hervor, dass die SKAT im Rahmen einer Steuerprüfung festgestellt habe, dass die in Dänemark steuerpflichtige PAN, welche den dänischen Steuerpflichtigen B und A gehöre, als Berater für die liechtensteinische K Establishment tätig sei und die K Establishment de facto von Dänemark aus verwaltet werde. Die von der SKAT verlangten Informationen seien für das dänische Steuerverfahren voraussichtlich erheblich, weil sie für die Beurteilung geeignet seien, ob die von der liechtensteinischen K Establishment erzielten Einkünfte in Dänemark der Einkommenssteuer unterlägen.
Die zu übermittelnden Unterlagen und Auskünfte seien geeignet und somit voraussichtlich erheblich für die Feststellung, Veranlagung und Erhebung der Einkommenssteuer 2011 und folgende Jahre, da aus diesen Dokumenten hervorgehe, dass der dänische Steuerpflichtige A Eigentümer der liechtensteinischen K Establishment sei.
2.
Gegen diese Verfügung der Steuerverwaltung erhoben die Beschwerdeführer Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof, welcher dieser mit Urteil vom 20. September 2012, VGH 2012/099, keine Folge gab.
Sein Urteil begründete der Verwaltungsgerichtshof im Wesentlichen wie folgt:
2.1
Liechtenstein gewähre anderen Staaten, mit denen es entsprechende völkerrechtliche Abkommen abgeschlossen habe, Amtshilfe in Steuersachen, somit auch für die Festlegung und Veranlagung von Steuern in Bezug auf Personen, die diesen Steuern unterliegen (Art. 1 und 2 SteAHG).
Gemäss Art. 1 TIEA-DK leisteten die zuständigen Behörden der Vertragsparteien einander Amtshilfe durch den Austausch von Informationen, die aller Voraussicht nach für die Administration und Durchsetzung der innerstaatlichen gesetzlichen Bestimmungen der Vertragsparteien in Bezug auf die unter dieses Abkommen fallenden Steuern erheblich seien. Diese Informationen schlössen Auskünfte ein, die aller Voraussicht nach für die Festlegung, Veranlagung und Erhebung dieser Steuern erheblich seien. Die Informationen würden in Übereinstimmung mit den Bestimmungen dieses Abkommens ausgetauscht.
2.2
Die Beschwerdeführer würden in ihrer Beschwerde geltend machen, (1.) dem Amtshilfeersuchen fehle es an der Rechtsgrundlage (Verletzung des Legalitätsprinzips), (2.) der ersuchenden Behörde fehle es an der Legitimation, (3.) es liege eine unzulässige Rückwirkung vor und (4.) es fehle eine genügende Sachverhaltsdarstellung der ersuchenden Behörde.
2.3
Die Beschwerdeführer würden vorbringen, das Amtshilfeersuchen datiere vom 25. Mai 2012 und sei am 29. Mai 2012 bei der Steuerverwaltung eingegangen. Das TIEA-DK sei jedoch erst am 27. Juni 2012 im Landesgesetzblatt kundgemacht worden und wirke deshalb für die Beschwerdeführer erst ab diesem Tag (Art. 67 LV i. V. m. Art. 15 Kundmachungsgesetz), sodass das Amtshilfeersuchen mangels Rechtsgrundlage nicht hätte bewilligt werden dürfen.
Völkerrechtlich und damit für die beiden Vertragsstaaten Liechtenstein und Dänemark sei das TIEA-DK am 7. April 2012 in Kraft getreten. Die beiden Vertragsparteien Liechtenstein und Dänemark hätten in Art. 13 TIEA-DK vereinbart, dass jede der Vertragsparteien der anderen schriftlich den Vollzug der Verfahren mitteilte, die nach ihrem Recht für das Inkrafttreten dieses Abkommens erforderlich seien und dass das Abkommen 30 Tage nach Eingang der letzten dieser Mitteilungen in Kraft trete. Dass gemäss dieser Bestimmung das TIEA-DK tatsächlich am 7. April 2012 in Kraft getreten sei, würden die Beschwerdeführer nicht bestreiten und Gegenteiliges sei auch sonst nicht ersichtlich.
Ab diesem Inkrafttreten sei das TIEA-DK gemäss Art. 13 Abs. 2 auf alle gestellte Ersuchen anzuwenden. Liechtenstein sei also völkerrechtlich verpflichtet gewesen, das Ersuchen vom 23. Mai 2012 zu behandeln und das am 7. April 2012 in Kraft getretene TIEA-DK anzuwenden.
Ob das TIEA-DK bereits am 7. April 2012 und somit vor seiner Kundmachung im Landesgesetzblatt LGBI. 2012 Nr. 182 am 27. Juni 2012 auch für den einzelnen Rechtsunterworfenen und damit für die Beschwerdeführer wirksam gewesen sei, könne dahingestellt bleiben, denn die Wirksamkeit des TIEA-DK sei spätestens mit der Kundmachung am 27. Juni 2012 eingetreten. Dies sei von den Beschwerdeführern nicht in Frage gestellt worden.
Die verfahrensgegenständliche Verfügung sei von der Steuerverwaltung am 1. August 2012 und somit nach Inkrafttreten und nach Kundmachung des TIEA-DK erlassen worden. Dies sei zulässig und rechtens gewesen, denn gegenüber dem Königreich Dänemark habe das Fürstentum Liechtenstein das TIEA-DK ab dem 7. April 2012 anwenden müssen und gegenüber den Beschwerdeführern habe die Steuerverwaltung das TIEA-DK zumindest ab 27. Juni 2012 anwenden dürfen. Deshalb schade es nicht, dass das Amtshilfeersuchen von der SKAT bereits im Mai 2012 gestellt und der Steuerverwaltung übermittelt worden sei.
Wenn man dem Argument der Beschwerdeführer folgen würde, würde dies heissen, dass die SKAT ihr Ersuchen vom 23. Mai 2012 neuerlich stellen müsste, ohne jedoch den Inhalt ändern zu müssen. Dies wäre eine reine Formalität ohne jeglichen Sinn.
2.4
Die Beschwerdeführer brächten vor, gemäss Art. 4 Abs. 1 Bst. d Ziff. ü TIEA-DK sei nicht die SKAT, sondern der Finanzminister oder der Bevollmächtigte des Finanzministers die auf dänischer Seite "zuständige Behörde". Der Finanzminister könne zwar Bevollmächtigte ernennen, doch behaupte und beweise SKAT eine solche Bevollmächtigung nicht. Somit sei auch nicht davon auszugehen, dass eine solche Bevollmächtigung der SKAT bestehe. Nur eine zuständige ausländische Behörde könne ein Amtshilfeersuchen stellen (Art. 7 Abs. 1 SteAHG). Entspreche ein Amtshilfeersuchen nicht dem Steueramtshilfegesetz, insbesondere den Anforderungen nach Art. 7 SteAHG, müsse ein Ersuchen zwingend abgewiesen werden (Art. 8 Abs. 1 Bst. a SteAHG).
Richtig sei, dass ein Amtshilfeersuchen von der "zuständigen ausländischen Behörde" gestellt werden müsse (Art. 7 Abs. 1 SteAHG). Welche Behörde die "zuständige ausländische Behörde" sei, bestimme das Steueramtshilfegesetz - naturgemäss - nicht. Es bestimme lediglich, welches die in Liechtenstein zuständige Behörde sei, nämlich die Steuerverwaltung (Art. 4 Abs. 1 SteAHG).
Welches die zuständige ausländische Behörde sei, bestimme sich nach dem Völkerrecht. Diesbezüglich hätten Liechtenstein und Dänemark im TIEA-DK vereinbart, dass dies in Dänemark der Finanzminister oder der Bevollmächtigte des Finanzministers sei (Art. 4 Abs. 1 Bst. d Ziff. ii TIEA-DK). Weitere Zuständigkeitsbestimmungen enthalte das TIEA-DK nicht.
Es sei jedoch allgemein bekannt (siehe www.skat.dk), dass die SKAT ein Teil des dänischen Finanzministeriums (Ministry of Taxation; Skatteministeriet) sei. An der Spitze dieses Ministeriums und damit auch der SKAT stehe der Finanzminister (Skatteminister).
Mit seinem Amtshilfeersuchen vom 23. Mai 2012 erkläre die SKAT implizit, dass es zur Stellung dieses Ersuchens kompetent und damit zuständig sei. Die SKAT beziehe sich ausdrücklich auf das TIEA-DK und erkläre, dass ihr Ersuchen in Übereinstimmung mit dem Recht und der Verwaltungspraxis Dänemarks stehe. Damit bringe die SKAT auch implizit zum Ausdruck, dass sie vom dänischen Finanzminister zur Stellung des gegenständlichen Ersuchens bevollmächtigt worden sei.
An dieser impliziten Behauptung der SKAT sei aufgrund des völkerrechtlichen Vertrauensprinzips nicht zu zweifeln, solange nicht eindeutige Hinweise darauf bestünden, dass die (implizite) Behauptung der SKAT unrichtig sei. Solche Hinweise brächten die Beschwerdeführer nicht vor und seien aus nichts ersichtlich. Somit sei davon auszugehen, dass die SKAT gemäss Art. 4 Abs. 1 Bst. d Ziff. ii TIEA-DK in Verbindung mit dem landesinternen Recht Dänemarks die im vorliegenden Fall zuständige dänische Behörde sei.
2.5
Die Beschwerdeführer brächten vor, es liege eine unzulässige Rückwirkung vor. Gemäss Art. 13 Abs. 2 TIEA-DK sei dieses Abkommen rückwirkend auf Veranlagungszeiträume anzuwenden, welche am oder nach dem 1. Januar 2011 begännen. Eine solche Rückwirkung verletze Treu und Glauben und sei verfassungsrechtlich unzulässig (Art. 33 Abs. 2 LV, Art. 7 EMRK). Die gegenständliche Amtshilfe werde gemäss Art. 1 TIEA-DK und Art. 2 Abs. 2 SteAHG u. a. zum Zwecke der Verfolgung von Steuerstraftaten begehrt. Daraus resultierend ergebe sich, dass die angefochtene Verfügung die Strafbarkeitsvoraussetzungen im ersuchenden Staat in rückwirkender Weise ausweite, was Art. 7 EMRK und Art. 15 des internationalen Paktes über die bürgerlichen und politischen Rechte widerspreche. Auch fiskalische repressive Sanktionen seien als Strafen im Sinne von Art. 6 EMRK zu qualifizieren (Mark E. Villiger, Handbuch der Europäischen Menschenrechtskonvention, 2. Auflage, Rz. 399).
2.5.1
Sowohl im Verwaltungsrecht als auch im Verwaltungsverfahrensrecht gelte der intertemporale Grundsatz, dass das zum Zeitpunkt der Entscheidung in Kraft stehende Recht zur Anwendung komme (StGH 1980/5, LES 1981, 188 [189]; StGH 1984/13, LES 1985, 108 [108, Erw. 2]; Andreas Kley, Grundriss des liechtensteinischen Verwaltungsrechts, LPS 23, Vaduz 1998, 78; VGH 2008/131 Erw. 2 [veröffentlicht unter www.gerichtsentscheidungen.li], StGH 2008/64, Erw. 4.1 [veröffentlicht unter www.stgh.li]). Auch nach der Rechtssprechung des Staatsgerichtshofes zum Problem des zeitlichen Geltungsbereichs von Rechtsquellen gelte grundsätzlich, dass Vollzugsbehörden neues Recht ab dem Zeitpunkt seines Inkrafttretens bei der Entscheidung anzuwenden hätten (StGH 2009/27, Erw. 4.3 [nicht veröffentlicht]; StGH 2008/64, Erw. 4.1 [veröffentlicht unter www.stgh.li]; StGH 1984/13, Erw. 2, LES 1985, 108 [108, Erw. 2]). Das gelte in der Regel schon für den Fall, dass der Gesetzgeber nichts anderes anordne; dies insbesondere im Hinblick auf das Inkrafttreten von Verfahrensvorschriften (Ulrich Häfelin/Georg Müller/Felix Uhlmann, Allgemeines Verwaltungsrecht, 6. Aufl., Zürich/St. Gallen 2010, 71, Rz. 327a). Bei Bestimmungen über die internationale Amtshilfe handele es sich um verfahrensrechtliche, also nicht um materiell-rechtliche Bestimmungen (vgl. VGH 2011/10, Erw. 4 [veröffentlicht unter www.gerichtsentscheidungen.li]). Insofern habe auch der Staatsgerichtshof in seiner Entscheidung zu StGH 2009/8 festgehalten, dass es sich bei den Bestimmungen über die Amtshilfe nach dem Gesetz vom 24. November 2006 gegen Marktmissbrauch im Handel mit Finanzinstrumenten (Marktmissbrauchsgesetz; MG; LGBI. 2007 Nr. 18; LR 954.3) um Verfahrensvorschriften handele (StGH 2009/8 Erw. 2.2 [veröffentlicht unter www.gerichtsentscheidungen.li]). Die in Bezug auf das MG entwickelten Grundsätze könnten auf andere Fälle übertragen werden (Peter Bussjäger, Die neue Rechtssprechung des Staatsgerichtshofes und des Verwaltungsgerichtshofes zur Amtshilfe in Finanzangelegenheiten, in: LJZ 2010, 56 ff., 58). Auch bei den Bestimmungen des AHG-USA handele es sich um Verfahrensvorschriften (ebenso die Regierung in BuA Nr. 40/2009, S. 5).
2.5.2
Problematisch, wenn auch nicht notwendigerweise unzulässig wäre nur eine sogenannte echte Rückwirkung. Eine echte Rückwirkung im Sinne des Art. 33 Abs. 2 LV und Art. 7 Abs. 1 EMRK liege gegenständlich nicht vor. Von einer echten Rückwirkung könne nur gesprochen werden, "wenn neues Recht auf einen Sachverhalt angewendet wird, der sich abschliessend vor Inkrafttreten dieses Rechts verwirklicht hat" (Häfelin/Müller/Uhlmann, a. a. O., 71, Rz. 329). Soweit vorliegendenfalls aber von einer Rückwirkung gesprochen werde, handele es sich aufgrund der Übergangsbestimmung von Art. 31 TIEA-DK um eine unechte Rückwirkung, denn diese Norm erfasse zwar auch früher eingetretene Sachverhalte, doch regele sie Vorgänge, die erst nach Inkrafttreten des neuen Rechts stattfänden. Vorliegend gehe es um die Gewährung von Amtshilfe an die SKAT. Die Gewährung erfolge erst nach Kundmachung des TIEA-DK am 27. Juni 2012. An der Anwendbarkeit des neuen Rechts ändere nichts, dass mit der Gewährung der Amtshilfe Informationen, die aus der Zeit vor Inkrafttreten des neuen Rechts stammten, an die ausländische Behörde übermittelt werden sollen (vgl. dazu VGH 2008/131, Erw. 2 [veröffentlicht unter www.gerichtsentscheidungen.li]).
Diese Rechtsansicht entspreche auch der Rechtsmeinung des Staatsgerichtshofes (StGH 2009/24, Erw. 4.3 [veröffentlicht unter www.gerichtsentscheide. li]; StGH 2009/27, Erw. 4.3 [nicht veröffentlicht]) und der ständigen Praxis des schweizerischen Bundesgerichts. Jenes habe beispielsweise in einem die internationale Amtshilfe betreffenden Fall Folgendes ausgeführt (EBKBuII 37/1999, 24 [veröffentlicht unter httpa/www.finma.ch/archiv/ebk/f/pu-blik/bulletin/pdf/bull37.pdf; letztmals besucht am 16. Juli 2012; unter anderem zitiert in StGH 200918 Erw. 2.2, veröffentlicht unter www.gerichtsentscheide.li]):
"Die F Ltd wirft der EBK vor, sie habe das Börsengesetz in unzulässiger Weise rückwirkend angewandt. Sie übersieht dabei jedoch, dass es sich bei den Bestimmungen über die Amtshilfe und die Pflicht der Effektenhändler, der EBK die von ihr verlangten Informationen zu geben, um verfahrensrechtliche Vorschriften handelt, welche mit ihrem Inkrafttreten Anwendung finden (Pierre Moor, Droit administratif, Bd. 1, 2. Aufl., Bern 1994, S. 171), ohne dass es darauf ankäme, zu welchem Zeitpunkt sich der Gegenstand der Amtshilfe bildende Sachverhalt verwirklich hat (in diesem Sinne auch die Rechtssprechung zur internationalen Rechtshilfe: BGE 112 Ib 576 E. 2, mit Hinweisen). Die hier massgebenden Bestimmungen des Börsengesetzes sind am 1. Februar 1997 in Kraft getreten; dass die Aktienkäufe bereits zwei Monate früher erfolgten, ändert an der Zulässigkeit der Amtshilfe somit nichts."
2.5.3
Erhöhte Anforderungen an die Zulässigkeit würden im Lichte des Vertrauensgrundsatzes (als Teilgehalt des Willkürverbots) nur bei der echten, nicht aber bei der unechten Rückwirkung gestellt. Zudem stelle die im TIEA-DK festgehaltene unechte Rückwirkung den Normalfall der Regelung des intertemporalen Rechts dar (StGH 2009/24 Erw. 4.2 [veröffentlicht unter www.gerichtesentscheidungen.li]). Wenn die Bestimmung auf ihre Verhältnismässigkeit zu prüfen wäre, wäre festzuhalten, dass die Steuerpflicht der betroffenen Personen in Dänemark auch schon im Jahr 2011 (also dem Jahr, bis zu welchem das Amtshilfeersuchen in der Hauptsache zurückreiche) bestanden habe. Diesbezüglich habe sich die Situation nicht geändert und von der Position Dänemarks aus gesehen seien Handlungen, die darauf abzielten, sich dieser Pflicht zu entziehen, nicht schützenswert (vgl. Friedhelm Jacob, Änderungsprotokoll zum DBA Schweiz: Mehr als nur Amtshilfe, in: liechtenstein-journal 3/2011,83). Mit dem TIEA-DK habe Liechtenstein das nach dänischem Recht rechtswidrige Verhalten amtshilfefähig gemacht.
2.5.4
Weiters werde nach stetiger Rechtssprechung des Staatsgerichtshofes seine einschlägige Rechtsprechung zur Rechtshilfe analog auf das Amtshilfeverfahren angewendet (vgl. StGH 2010/154, Erw. 3.3 [veröffentlicht unter www.gerichtsentscheidungen.li] mit Hinweisen; StGH 2009/117 Erw. 7.2; StGH 2009/27 Erw. 4.3 [beide nicht veröffentlicht] und StGH 2009/24 Erw. 4.3 [veröffentlicht unter www.gerichtsentscheidungen.li]; auch: StGH 2002/76 Erw. 4.4; StGH 2000/30 Erw. 4.3; StGH 2008/73 Erw. 3.2). Dabei habe sich der Staatsgerichtshof in den letzten Jahren verschiedentlich mit dem Rückwirkungsverbot gemäss Art. 33 Abs. 2 LV bzw. Art. 7 EMRK auseinandergesetzt. Diese Beschwerdeverfahren bezögen sich jeweils auf Fälle, bei denen das Rückwirkungsverbot in Bezug auf das Rechtshilfeverfahren in Strafsachen geltend gemacht worden sei. Der Staatsgerichtshof habe dazu festgestellt, dass das Rückwirkungsverbot bzw. die Verfassungsgarantie "nulla poena sine lege" weder auf Verfahrensnormen noch auf das Rechtshilfeverfahren in Strafsachen Anwendung finde (siehe StGH 2010/122 [nicht veröffentlicht], Erw. 2.1.1; StGH 2010/134, Erw. 2.8.1 [nicht veröffentlicht]; StGH 2003/69, Erw. 4 [im Internet abrufbar unter www.gerichtsentscheidungen.li]; StGH 2003/44, Erw. 3.2 [nicht veröffentlicht]; StGH 2001/37 [nicht veröffentlicht]; StGH 2000/28 [im Internet abrufbar unter www.gerichtsentscheidungen.li]; vgl. auch StGH 1998/48, LES 2001, 119 [121, Erw. 2.3] grundsätzlich in Bezug auf Verfahrensnormen; sowie Wolfram Höfling, Die liechtensteinische Grundrechtsordnung, LPS 20, Vaduz 1994, 233 f.). Das Grundrecht nulla poena sine lege beinhalte zwar grundsätzlich das Rückwirkungsverbot, doch sei dieses im Rechtshilfeverfahren nicht anwendbar, da es hier nicht um die Verurteilung eines Angeklagten gehe, sondern um dessen Auslieferung bzw. - im Rahmen der hier relevanten Amtshilfe - um die Beschaffung und Ausfolgung von Beweisen, damit auf deren Grundlage überhaupt ein Strafverfahren im ersuchenden Staat durchgeführt werden könne (vgl. dazu StGH 2000/28, Erw. 4.1 mit Literaturverweisen [im Internet abrufbar unter www.gerichtsentscheidungen.li]; StGH 2001/37, Erw. 6.2 [nicht veröffentlicht]). Diese Rechtsauffassung erscheine nicht nur in Bezug auf Rechtshilfeersuchen aus EMRK-Unterzeichnerstaaten, sondern auch bei solchen aus anderen anerkannten Rechtsstaaten gerechtfertigt, welche in der Regel Gewähr dafür geben würden, dass in einem im ersuchenden Staat durchzuführenden Strafprozess die Grundrechte, einschliesslich des Grundsatzes nulla poena sine lege, eingehalten würden bzw. dass deren Nichteinhaltung jedenfalls im Instanzenzug gerügt werden könne (StGH 2000/28, Erw. 4.1 [im Internet abrufbar unter www.gerichtsentscheidungen.li]).
Auch das schweizerische Bundesverwaltungsgericht habe in seinem Urteil vom 15. Juli 2010 zu A-4013/2010 [veröffentlicht in BVGE 2010/40] in einem die Amtshilfe gemäss dem Doppelbesteuerungsabkommen zwischen den USA und der Schweiz betreffenden Fall festgehalten, nach der Rechtsprechung der Europäischen Menschenrechtskommission (EKMR) werde bei Rechtshilfegesuchen weder über die strafrechtliche Anklage noch über zivilrechtliche Ansprüche und Verpflichtungen entschieden. Die Entscheidung, Daten auszuliefern, betreffe ausschliesslich die Durchführung von Verpflichtungen, die im Rahmen von internationalen Vereinbarungen eingegangen worden seien (BVGE 2010/40 Erw. 5.4.2). In Erw. 5.4.3 halte das BVGer fest, auf Art. 7 EMRK könne sich jede Person berufen. Sachlich beschränke sich seine Geltung hingegen auf Straftatbestände. In einem Amtshilfeverfahren werde jedoch nicht über die Strafbarkeit einer bestimmten Handlung befunden, sondern es werde einzig darüber entschieden, ob Daten an einen anderen Staat übergeben würden. Damit handele es sich bei den Amtshilfebestimmungen um Verfahrensrecht, für welches Art. 7 Abs. 1 EMRK, insbesondere das Verbot der Rückwirkung, grundsätzlich nicht gelte (mit Hinweis auf Jochen Abraham Frowein/Wolfgang Peukert, Europäische Menschenrechtskonvention, EMRK-Kommentar, 3. Aufl., Kehl am Rhein 2009, N. 8 zu Art. 7 EMRK und Mark E. Villiger, a. a. O., N. 537). Insbesondere sei Art. 7 EMRK sogar auf Auslieferungsverfahren nicht anwendbar (Louis-Edmond Pettiti/Emmanuel Decaux/Pierre-Henri Imbert, La Convention Europeenne des Droits de I'Homme. Commentaire article par article, 2. Aufl., Paris 1999, 303). Die allfällige Durchführung eines Strafverfahrens, in dem die beschwerdeführende Partei ihre Rechte gemäss den Gesetzen des ersuchenden Staates geltend machen könne, sei Sache des ersuchenden Staates (mit Hinweis auf Waldburger, Amtshilfeverfahren, a. a. O., 95, 100 ff. sowie die abweichende Meinung von Urs R. Behnisch, Amtshilfe der Schweiz in Steuer(straf)sachen, insbesondere an die USA: Durcheinandertal, ASA 77 [2008/2009], 737 ff., S. 745 f.). Eine Ausnahme und damit eine Anwendbarkeit von Art. 7 EMRK im schweizerischen Verfahren stünde wiederum nur dann zur Diskussion, wenn der von der Amtshilfe betroffenen Person im ersuchenden Staat ein gegen Art. 7 EMRK verstossendes Verfahren drohen würde (mit Hinweis auf BGE 135 I 191 Erw. 2.1, BGE 126 II 324 Erw. 4c). In Erw. 6.5.2 schliesslich halte das BVGer fest, weniger strenge Anforderungen an die Rechtsgrundlage würden im Bereich des Verfahrensrechts gelten. Erforderlich sei eine generell-abstrakte Norm, die einen hinreichenden Bestimmtheitsgrad aufweise. Jedoch dürften Verfahrensvorschriften rückwirkend auf bereits abgeschlossene Sachverhalte zur Anwendung gelangen. Dies zeige sich besonders deutlich im Bereich des Strafrechts. Das Verbot rückwirkender Strafgesetze (Art. 7 Abs. 1 EMRK) gelte nur für das materielle Strafrecht, nicht auch für das Strafprozessrecht (mit Hinweis auf das Urteil des EGMR i. S. Coeme gegen Belgien vom 22. Juni 2000, Recueil CourEDH 2000-VII, § 149; Frowein/Peu-kert, a. a. O., N. 8 zu Art. 7 EMRK, mit weiteren Praxishinweisen sowie Villiger, a. a. O., N. 537).
Aufgrund dieser Erwägungen müsse eine Verletzung des Rückwirkungsverbotes bzw. des Grundsatzes nulla poena sine lege gemäss Art. 33 Abs. 2 LV und Art. 7 Abs. 1 EMRK durch eine Übermittlung von Informationen unter Beachtung der erforderlichen Voraussetzungen des TIEA-DK negiert werden.
2.6
Die Beschwerdeführer brächten vor, dem Amtshilfeersuchen fehle eine Sachverhaltsdarstellung der ersuchenden Behörde. Die Bestimmungen von Art. 5 Abs. 5 TIEA-DK und Art. 7 Abs. 2 SteAHG verpflichteten die ersuchende Behörde zu einer möglichst detaillierten Abfassung des Ersuchens. Ein Ersuchen könne nur bewilligt werden, wenn von Seiten der ersuchenden Behörde die steuerliche Angelegenheit geschildert werde, in Bezug auf welche die Informationen benötigt würden. Des Weiteren müssten Gründe zur Annahme dargelegt werden, weshalb die verlangten Informationen für die Anwendung und Vollstreckung der Steuern voraussichtlich erheblich seien (Art. 7 Abs. 2 Bst. d und e SteAHG). Das gegenständliche Amtshilfeersuchen enthalte nichts dergleichen. Vielmehr verliere sich die ersuchende Behörde in Widersprüchen. Letztlich enthalte das Ersuchen gar keinen Sachverhalt, aus welchem die Erfüllung der Voraussetzungen von Art. 7 Abs. 2 Bst. d und e SteAHG abgeleitet werden könne. Von einer Plausibilität, einer verständlichen Darstellung und einer ausreichend konkretisierten Schilderung der Verdachtsgründe könne keine Rede sein.
2.6.1
Zunächst sei grundsätzlich darauf hinzuweisen, dass das Steueramtshilfegesetz der Umsetzung der internationalen Amtshilfe in Steuersachen diene (Art. 1 SteAHG). Es sei also als innerstaatliches Ausführungsgesetz zu internationalen Vereinbarungen (gemäss Art. 1 SteAHG nämlich der vom Fürstentum Liechtenstein mit anderen Staaten abgeschlossenen Doppelbesteuerungsabkommen und der von der Regierung mit anderen Staaten abgeschlossenen Abkommen über die Zusammenarbeit und den Informationsaustausch in Steuersachen) konzipiert. Es solle deren innerstaatlicher Umsetzung - wie schon der Wortlaut besagt - dienen und sie nicht behindern. Das Gesetz solle daher weder über die Abkommen hinausgehende noch abkommenswidrige Anforderungen an die Gewährung der Amtshilfe enthalten (Bericht und Antrag Nr. 29/2010, S. 8). Dies werde in Art. 7 Abs. 3 SteAHG festgehalten: Demnach blieben von Abs. 2 abweichende Bestimmungen in einem TIEA vorbehalten. Das Steueramtshilfegesetz sei vorliegend demnach im Lichte des TIEA-DK auszulegen.
2.6.2
Die von den Beschwerdeführern herangezogenen Bestimmungen von Art. 7 Abs. 2 Bst. d und e SteAHG verlangten, dass ein Amtshilfeersuchen folgende Angaben enthalten müsse: die Angelegenheit nach den steuerrechtlichen Vorschriften der zuständigen ausländischen Behörde, in Bezug auf welche um die Informationen ersucht werde; die Gründe zur Annahme, dass die verlangten Informationen für die Anwendung und Vollstreckung der Steuern der zuständigen ausländischen Behörde mit Bezug auf die nach Bst. a bezeichnete Person voraussichtlich erheblich seien. Wie oben ausgeführt, seien diese Bestimmungen jedoch im Lichte des TIEA-DK auszulegen. Insoweit bestimme Art. 5 Abs. 5 Bst. d TIEA-DK, dass ein Amtshilfeersuchen Auskunft über "die Steuersache, in Bezug auf die Auskünfte erbeten werden", enthalten müsse.
Diesbezüglich habe die SKAT in ihrem Ersuchen ausgeführt, A und B seien die Eigentümer der dänischen Gesellschaft N. Während einer Steueruntersuchung der dänischen Gesellschaft N habe SKAT festgestellt, dass N als ein Berater von K Establishment arbeite. Während der weiteren Untersuchung habe SKAT Hinweise gefunden, die zeigten, dass N [richtig: K Establishment] de facto von Dänemark aus verwaltet werde. SKAT glaube, dass B und A oder N die Eigentümer der K Establishment seien und deshalb der dänischen Besteuerung von Einkommen von dieser Gesellschaft [K Establishment] unterlägen. Weiters glaube SKAT, dass die Gesellschaft [K Establishment] nur zur Hinterziehung dänischer Steuern errichtet worden sei.
Daraus ergebe sich im Sinne von Art. 5 Abs. 5 Bst. d TIEA-DK zweierlei: Zum ersten gehe es darum, dass die Eigentümer von K Establishment, nämlich B und/oder A und/oder N, in Dänemark für ihre Einkommen aus K Establishment steuerpflichtig seien. Zum zweiten gehe es darum, dass K Establishment aufgrund ihres effektiven Verwaltungssitzes selbst Steuersubjekt in Dänemark sei und deshalb der dänischen Besteuerung unterliege.
Damit habe die vorliegend ersuchende Behörde (SKAT) die Steuersache, in Bezug auf die sie Auskünfte erbitte (Art. 5 Abs. 5 Bst. d TIEA-DK), genügend aufgezeigt.
2.6.3
Nicht weiter relevant sei die Tatsache, dass SKAT in ihrem Ersuchen auch erwähne, dass N als Berater für K Establishment arbeite.
2.6.4
Die Beschwerdeführer brächten vor, im gegenständlichen Ersuchen werde ausgeführt, N werde de facto von Dänemark aus verwaltet. Eine etwaig erfolgte telefonische Richtigstellung sei rechtlich nicht von Relevanz, denn nach dem klaren Wortlaut von Art. 7 Abs. 1 SteAHG sei ein Ersuchen nämlich schriftlich zu stellen.
Dem sei entgegenzuhalten, dass es sich bei der von den Beschwerdeführern zitierten Formulierung des Ersuchens um einen offensichtlichen Irrtum handele. Es müsse jedem verständigen Adressaten des Amtshilfeersuchens klar sein, dass SKAT nicht PAN, sondern K Establishment gemeint habe, die de facto von Dänemark aus verwaltet werde. Dies sei so offensichtlich, dass die Steuerverwaltung auf eine schriftliche Korrektur durch die ersuchende Behörde SKAT habe verzichten dürfen. Alles andere würde einen überspitzten Formalismus gegenüber einem völkerrechtlichen Vertragspartner, hier gegenüber dem Königreich Dänemark, bedeuten, was einen Verstoss gegen den allgemeinen Rechtsgrundsatz des Handelns nach Treu und Glauben (Art. 2 PGR), der auch im öffentlichen und Völkerrecht gelte, darstellen würde.
2.6.5
Die Beschwerdeführer brächten vor, die angefochtene Verfügung leide insoweit an einem Begründungsmangel, als sie keinerlei Begründung dafür enthalte, weshalb die Voraussetzungen nach Art. 7 Abs. 2 Bst. d und e SteAHG erfüllt seien. Der in Erw. 3.1. der angefochtenen Verfügung angebrachte Klammerverweis auf die Seitenzahlen des Amtshilfeersuchens vermöchten den Anforderungen an eine rechtsgenügliche Begründung nicht zu genügen.
Wesentlicher Zweck der Begründungspflicht sei, dass der von einer Verfügung Betroffene deren Stichhaltigkeit überprüfen und sich gegen eine fehlerhafte Begründung wehren kann. Der Anspruch auf rechtsgenügende Begründung werde jedoch durch die Kriterien der Angemessenheit und der Verfahrensökonomie begrenzt. Ein genereller Anspruch auf eine ausführliche Begründung existiere nicht (LES 2007, 330, 336, Erw. 6. mit weiteren Rechtsprechungsnachweisen). Entsprechend sei die Begründungspflicht nicht verletzt, wenn Offensichtliches von der entscheidenden Behörde nicht näher begründet werde oder wenn die Begründung zwar knapp, aber zumindest nachvollziehbar sei (LES 1998, 191, 195 Erw. 2.5.; LES 2007, 330, 336 f., Erw. 6.; zuletzt: StGH 2011/156, Erw. 4.1.).
Es sei richtig, dass die Steuerverwaltung in ihrer Verfügung die Erfüllung der Bestimmungen von Art. 7 Abs. 1 Bst. d und e SteAHG lediglich mit einem Verweis auf das verfahrensgegenständliche Ersuchen, konkret auf S. 2 und 3, begründe. Diese Begründung sei im vorliegenden Zusammenhang gerade noch rechtskonform. Es sei für den Betroffenen, hier für die Beschwerdeführer, nachvollziehbar, dass die Steuerverwaltung mit diesem Verweis auf die Darstellung des gegenständlichen Steuerfalls durch die ersuchende Behörde auf S. 2 unten und S. 3 oben des Ersuchens vom 23. Mai 2012 meine. Damit würden die Beschwerdeführer in die Lage versetzt, die Stichhaltigkeit der Begründung zu prüfen und allenfalls eine entsprechende materielle Rüge vorzubringen.
2.6.6
Die Beschwerdeführer brächten vor, aus dem Vernehmlassungsverfahren und den Berichten und Anträgen Nr. 2010/29 und 2010/71 zum Steueramtshilfegesetz ergebe sich klar, dass ein Ersuchen einer ausländischen Behörde auch die betreffenden (ausländischen) Steuervorschriften enthalten müsse. Zudem habe die ausländische Behörde eine kurze Subsumtion der voraussichtlich steuerlich erheblichen Sachverhalte zu machen. Diese Erfordernisse ergäben sich aus Art. 7 Abs. 2 Bst. d SteAHG. Selbstverständlich sei davon auch die Nennung der relevanten Rechtsnormen durch die ersuchende Behörde umfasst.
In diesem Zusammenhang sei neuerlich auf die obigen Ausführungen in Erw. 2.6.1. zu verweisen. Was das TIEA-DK nicht verlange, könne und solle auch durch das Steueramtshilfegesetz nicht verlangt werden. Das TIEA-DK verlange nicht, insbesondere auch nicht in Art. 5 Abs. 5, dass die ersuchende Behörde in ihrem Auskunftsersuchen die betreffenden Steuervorschriften aufführe und den voraussichtlich steuerlich erheblichen Sachverhalt subsumiere.
3.
Gegen dieses Urteil des Verwaltungsgerichtshofes vom 20. September 2012, VGH 2012/099, erhoben die Beschwerdeführer mit Schriftsatz vom 8. Oktober 2012 Individualbeschwerde an den Staatsgerichtshof wegen Verletzung verfassungsmässig und durch die EMRK gewährleisteter Rechte, konkret wegen der Verletzung der Geheim- und Privatsphäre bzw. des Hausrechts gemäss Art. 32 LV und des daraus fliessenden Bankkunden- und Treuhändergeheimnisses, der grundrechtlichen Begründungspflicht (Art. 43 LV), des Anspruches auf den ordentlichen Richter (Art. 33 Abs. 1 LV), des Legalitätsprinzips bzw. des Rückwirkungsverbotes (Art. 33 Abs. 2 LV i. V. m. Art. 7 EMRK) sowie des ungeschriebenen Grundrechts des Willkürverbots. Beantragt wird, der Staatsgerichtshof wolle dieser Beschwerde Folge geben und feststellen, dass das Urteil des Verwaltungsgerichtshofes gegen die verfassungsmässig und durch die EMRK gewährleisteten Rechte verstosse, dieses Urteil daher aufheben und zur neuerlichen Entscheidung unter Bindung an die Rechtsansicht des Staatsgerichtshofes an den Verwaltungsgerichtshof zurückverweisen sowie das Land Liechtenstein zum Kostenersatz verpflichten. Mit ihrer Individualbeschwerde beantragten die Beschwerdeführer auch die Zuerkennung der aufschiebenden Wirkung.
Die Beschwerde wird im Wesentlichen wie folgt begründet:
3.1
Zur Verletzung der Geheim- und Privatsphäre (Art. 32 LV, Art. 8 Abs. 1 EMRK):
3.1.1
Im gegenständlichen Verfahren stehe die Ausfolgung von Unterlagen und Informationen zur Debatte, welche der höchstpersönlichen Rechts- und Privatsphäre der Beschwerdeführer unterstünden. Die Beschwerdeführer hielten dafür, dass basierend auf einem dermassen lückenhaften, nicht vollständig formulierten und deshalb letztlich auch nicht nachvollziehbaren Amtshilfeersuchen die Gewährung von Amtshilfe und die damit verbundenen schwerwiegenden Eingriffe in die Geheim- und Privatsphäre nicht gerechtfertigt werden könnten.
Die Beschwerdeführer hätten im Verfahren vor dem Verwaltungsgerichtshof darauf hingewiesen, dass die ersuchende Behörde gemäss Art. 7 Abs. 2 lit. d SteAHG die für sie relevanten Rechtsnormen zu nennen habe bzw. diese nach dem Wortlaut der genannten Bestimmung sogar angeben müsse, widrigenfalls ein Ersuchen nach Art. 8 Abs. 1 lit. a SteAHG zwingend abzulehnen sei. Gleichzeitig sei im Ersuchen nach den eindeutigen Ausführungen in den Gesetzesmaterialien eine kurze Subsumtion der voraussichtlich steuerlich relevanten Sachverhalte vorzunehmen. Diesen Anforderungen werde das gegenständliche Steueramtshilfeersuchen unstrittig nicht gerecht. Der Verwaltungsgerichtshof tue diese offenkundigen Mängel nun aber mit der Bemerkung ab, was das TIEA-DK nicht verlange, könne und solle auch durch das Steueramtshilfegesetz nicht verlangt werden. Das TIEA-DK enthalte keine Bestimmung, nach der die ersuchende Behörde in ihrem Auskunftsersuchen die betreffenden Steuervorschriften aufführen und den voraussichtlich steuerlich erheblichen Sachverhalt darunter subsumieren müsse. Diese Auffassung des Verwaltungsgerichtshofes sei gleich in mehrerlei Hinsicht unrichtig.
3.1.2
Das SteAHG regele die innerstaatliche Durchführung der in den TIEA und DBA bilateral geregelten Amtshilfe in genereller und verbindlicher Weise. Das Gesetz sei dabei bewusst so konzipiert worden, dass es auch auf künftige Staatsverträge anwendbar sei (so explizit BuA Nr. 29/2010, S. 6). Gesetzliche Grundlage für den vorliegenden Eingriff in die Geheim- und Privatsphäre bilde somit klarerweise das SteAHG und nicht etwa das insoweit nicht justiziable TIEA-DK.
Als Vorbild für das SteAHG habe das bereits zuvor, nämlich am 1. Januar 2010, in Kraft gesetzte SteAHG-USA (BuA Nr. 29/2010, S. 7) gedient. Letzteres wiederum habe sich auf das TIEA-USA vom 8. Dezember 2008 (i. d. F. LGBl. 2009 Nr. 302) gestützt. Bereits das TIEA-USA enthalte in seinem Art. 7 Abs. 1 lit. a eine inhaltlich mit dem gegenständlich relevanten Art. 7 Abs. 1 TIEA-DK absolut identische Bestimmung. In beiden Verträgen seu nämlich festgelegt worden, dass die ersuchte Behörde die Amtshilfe ablehnen könne bzw. dürfe, wenn das Ersuchen nicht in Übereinstimmung mit dem Abkommen gestellt worden sei bzw. nicht dessen Bestimmungen entspreche. Währenddem diese Kann-Bestimmung in Art. 8 lit. a des SteAHG-USA übernommen worden sei, habe sich der Gesetzgeber in Bezug auf den Informationsaustausch mit den vom SteAHG umfassten Jurisdiktionen ausdrücklich dafür entschieden, die im Staatsvertrag vorgesehene völkerrechtliche Möglichkeit als innerstaatliche Verpflichtung zu formulieren (BuA Nr. 29/2010, S. 7 f.).
Entsprechend stelle Art. 8 Abs. 1 SteAHG, welcher auch im Verhältnis zu Dänemark gelte, nunmehr ausdrücklich klar, dass das erwähnte völkerrechtliche Können ("kann") als innerstaatliches Müssen ("ist...abzulehnen") zu verstehen sei (so ausdrücklich im Gesetzestext und im BuA Nr. 29/2010, S. 7 f.).
Die Steuerverwaltung sei somit aufgrund dieses klaren Willens des Gesetzgebers und des ebenso eindeutigen Wortlautes des SteAHG verpflichtet ist, ein Ersuchen dann abzulehnen, wenn dieses nicht den Anforderungen des SteAHG (insbesondere auch von dessen Art. 7) entspreche.
3.1.3
Der Verwaltungsgerichtshof stelle zu Recht nicht in Abrede, dass Art. 7 Abs. 2 lit. d SteAHG von der ersuchenden Behörde die Angabe der relevanten ausländischen Steuervorschriften sowie eine Subsumtion der voraussichtlich steuerlich erheblichen Sachverhalte verlangt werde. Die Beschwerdeführer hätten diese zwingenden Erfordernisse unter Angabe der entsprechenden Quelle jedenfalls eindeutig nachgewiesen.
Im Rahmen der Vernehmlassung zum SteAHG sei von Seiten eines Finanzmarktteilnehmers nämlich angeregt worden, das Ersuchen der ausländischen Behörde müsse neben der Darstellung des (im Beschwerdefall im Übrigen überhaupt nicht vorhandenen) Sachverhaltes auch die betreffenden Steuervorschriften enthalten. Zudem habe die ausländische Behörde eine kurze Subsumtion der voraussichtlich steuerlich erheblichen Sachverhalte zu machen. Die Regierung habe dazu ausgeführt, diese Erfordernisse ergäben sich bereits aus Art. 7 Abs. 2 lit. d SteAHG. Selbstverständlich sei davon auch die Nennung der relevanten Rechtsnormen durch die ersuchende Behörde umfasst (BuA 2010/29, S. 21). Zitat aus BuA 2010/71, S. 11:
"Zu Abs. 2 Bst. d und e wurde gefragt, inwieweit die voraussichtliche Erheblichkeit der verlangten Informationen für die Anwendung und Vollstreckung der im Ersuchen genannten Steuern zu belegen ist und ob hierzu auch ein eingeleitetes Ermittlungs- oder Strafverfahren nachzuweisen ist.
Die Gründe dafür, dass die verlangten Informationen für die Beurteilung des steuerrechtlichen Sachverhalts voraussichtlich erheblich sind, ergeben sich insbesondere aus der notwendigen Darstellung des Sachverhalts und der anwendbaren steuerrechtlichen Vorschriften (Bst. d) ..."
Das gegenständliche Amtshilfeersuchen enthalte entgegen diesen Zusicherungen nun aber weder eine Sachverhaltsschilderung, noch würden die relevanten Rechtsnormen genannt. Die von der Treuhändervereinigung bereits im Rahmen des Vernehmlassungsverfahrens geäusserte Befürchtung, die Steuerverwaltung könnte mangels materieller Prüfung zu einer reinen "Durchlaufstelle" verkommen, scheine sich zu bewahrheiten (BuA 2010/29, S. 20).
Dasselbe gelte im Übrigen auch für den Verwaltungsgerichtshof. Dieser behaupte nämlich im angefochtenen Urteil allen Ernstes, die oben beschriebenen, zwingenden Erfordernisse gemäss Art. 7 Abs. 2 lit. d SteAHG seien im Verhältnis zu Dänemark nicht anwendbar, weil das TIEA-DK diese nicht vorsehe. In Tat und Wahrheit sei genau das Gegenteil der Fall. Nach Art. 5 Abs. 5 lit. d TIEA-DK müsse die ersuchende Behörde nämlich möglichst detaillierte Auskunft über die Steuersache erteilen, in Bezug auf welche die Auskünfte erbeten würden. Der Wortlaut dieser Bestimmung entspreche exakt dem Inhalt von Art. 5 Abs. 2 lit. d TIEA-USA, welches, wie oben erwähnt, die Grundlage des dem SteAHG als Vorbild dienenden SteAHG-USA gebildet. Entsprechend enthalte auch Art. 7 Abs. 2 lit. d SteAHG-USA eine im Vergleich zum SteAHG identische Bestimmung.
Es könne vor dem Hintergrund dieser Gesetzesgenese kein Zweifel bestehen, dass die dargestellten Erfordernisse von Art. 7 Abs. 2 lit. d SteAHG auch im Lichte von Art. 5 Abs. 5 lit. d TIEA-DK zu beachten seien. Die vom Verwaltungsgerichtshof vertretene Auffassung würde im Übrigen dazu führen, dass diese Kriterien gar nie mehr anwendbar wären, da sie in keinem einzigen TIEA explizit genannt seien. Der Hinweis des Verwaltungsgerichtshof, das SteAHG dürfe keine über das TIEA-DK hinausgehenden bzw. abkommenswidrigen Anforderungen an die Gewährung der Amtshilfe stellen, gehe somit an der Sache vorbei. Ein solcher Tatbestand liege im Falle der Anforderungen von Art. 7 Abs. 2 lit. d mitnichten vor. Gerade an der vom Verwaltungsgerichtshof zitierten Stelle aus dem BuA (Nr. 29/2010, S. 8) werde vom Gesetzgeber unmissverständlich klargestellt, dass das SteAHG gerade nicht über die Abkommen hinausgehe bzw. diesen in irgendeiner Weise widerspreche. Es könne nicht angehen, dass Anforderungen des innerstaatlichen Ausführungsgesetzes unter Hinweis auf den naturgemäss offener formulierten Staatsvertrag je nach Bedarf zu Lasten der Verfahrensbetroffenen ausser Kraft gesetzt würden, um damit jedes auch noch so lückenhaft und widersprüchlich formulierte Amtshilfeersuchen als amtshilfefähig deklarieren zu können. Der Verwaltungsgerichtshof scheine das Interesse an der Gewährung der Amtshilfe offensichtlich über alles, somit auch die Grundrechte der Beschwerdeführer, stellen zu wollen. Der von ihm konstruierte angebliche Widerspruch zwischen SteAHG und TIEA-DK liege jedenfalls nicht vor.
Das angefochtene Urteil verletze somit die Geheim- und Privatsphäre der Beschwerdeführer insoweit, als es vom Gesetzgeber klar gewollte und im konkreten Fall nicht erfüllte Grundrechtseingriffserfordernisse in geradezu willkürlicher Weise negiere und insoweit verkenne, dass für ein in der gegenständlichen Form formuliertes Amtshilfeersuchen eine gesetzliche Grundlage für die Leistung von Amtshilfe fehle. Den Beschwerdeführern werde damit auch ihr Recht, nämlich ihr Anspruch darauf, dass nur basierend auf einem gemäss den Erfordernissen des SteAHG formell richtig gestellten Amtshilfeersuchen in ihre Geheim- und Privatsphäre eingegriffen werden dürfe, materiell verweigert (vgl. auch Ausführungen zum Willkürverbot).
3.1.4
Dem gegenständlichen Ersuchen gehe eine amtshilfefähige Sachverhaltsdarstellung gänzlich ab.
Die ersuchende Behörde führe auf Seite 2 des Ersuchens an, eine Steuerprüfung bei der N habe ergeben, dass diese Gesellschaft als Beraterin der Beschwerdeführerin zu 2. tätig gewesen sei.
Diese Schilderung schliesse nach jeder Logik aus, dass steuerlich relevantes Vermögenssubstrat aus der in Dänemark steuerpflichtigen N abgeflossen und in die Beschwerdeführerin zu 2. verbracht worden sein könnte. Im Gegenteil, nach dieser Darstellung hätte ein Geldfluss in die umgekehrte Richtung, das heisst von der Beschwerdeführerin zu 2. auf die N stattfinden müssen. Denn wenn die N für die Beschwerdeführerin zu 2. Beratungsleistungen erbracht hätte, wären dafür von der N auch Rechnungen zu stellen und entsprechende Zahlungen von der Beschwerdeführerin zu 2. an die N zu leisten gewesen. Wenn nun aber nach den Behauptungen der ersuchenden Behörde ausschliesslich Geldflüsse von Liechtenstein nach Dänemark stattgefunden haben sollen, so könne die Beschwerdeführerin zu 2. von vornherein nichts zu einer allfälligen Steuerhinterziehung beigetragen haben. Das Ersuchen enthalte somit Angaben, welche der Voraussetzung nach Art. 7 Abs. 2 lit. e SteAHG geradezu widersprächen. Nach der Schilderung der ersuchenden Behörde sei eine Erheblichkeit der begehrten Informationen nämlich geradezu ausgeschlossen. Der Verwaltungsgerichtshof bezeichne diese Kritik der Beschwerdeführer zwar als im Lichte seiner übrigen Ausführungen "nicht weiter relevant". Immerhin aber untermauere dieser richterliche Hinweis den Befund der Beschwerdeführer, dass für die ersuchende Behörde aus diesem Vortrag rein gar nichts zu gewinnen sei.
Die ersuchende Behörde führe weiter an, zusätzliche Untersuchungen hätten Anhaltspunkte dafür ergeben, dass die N de facto von Dänemark aus verwaltet worden sei (S. 2 und 3 des Ersuchens). Zwar sei dieses Vorbringen in der Folge offenbar telefonisch dahingehend korrigiert worden, dass damit nicht die N, sondern die Beschwerdeführerin zu 2. gemeint gewesen sei. Aus dem Ersuchen ergebe sich dies indessen, wie erwähnt, nicht. Eine etwaig erfolgte telefonische Richtigstellung sei rechtlich nicht von Relevanz. Nach dem klaren Wortlaut von Art. 7 Abs. 1 SteAHG sei ein Ersuchen nämlich schriftlich zu stellen.
Der Verwaltungsgerichtshof versuche diese Mängel des Amtshilfeersuchens wiederum unter Hinweis darauf zu rechtfertigen, dass die Anforderungen gemäss Art. 7 Abs. 2 lit. d und e SteAHG im Beschwerdefall gar nicht zu beachten und allein der offener formulierte Art. 5 Abs. 5 lit. d TIEA-DK massgebend sei. Ausgehend davon nehme der Verwaltungsgerichtshof dann in eigener Regie eine Korrektur des von der ersuchenden Behörde erstatteten Vorbringens vor.
Im Rahmen dieser Korrektur gehe der Verwaltungsgerichtshof davon aus, dass die ersuchende Behörde den Verdacht geäussert habe, die Beschwerdeführerin zu 2. werde de facto von Dänemark aus verwaltet und unterliege deshalb der dänischen Besteuerung. Dieser Befund stehe im Widerspruch zum schriftlichen Ersuchen, in welchem in diesem Zusammenhang die N genannt werde. Es möge sein, dass die SKAT telefonisch darauf hingewiesen habe, sie habe damit eigentlich die Beschwerdeführerin zu 2. gemeint. Dies ändere indessen, wie oben erwähnt, nichts daran, dass ein Amtshilfeersuchen schriftlich zu stellen sei. Wenn der Verwaltungsgerichtshof diesbezüglich anführe, die Steuerverwaltung habe auf eine schriftliche Korrektur dieses offensichtlichen Irrtums verzichten dürfen, so müsse er sich fragen lassen, aus welcher Rechtsgrundlage er dieses Dürfen ableitet. Es wäre den involvierten Behörden auch im Lichte des vom Verwaltungsgerichtshof bemühten Grundsatzes von Treu und Glauben jedenfalls sehr wohl möglich gewesen, der vom Gesetz vorausgesetzten Schriftlichkeit des Amtshilfeverfahrens durch das Senden eines einfachen E-Mails oder Faxschreibens Genüge zu tun (BuA Nr. 29/2010, S. 16; vgl. auch Tuppa Georg, Das Steueramtshilfegesetz-USA - eine Kurzdarstellung, LJZ 1/10, S. 13). Das Schriftformerfordernis diene nämlich insoweit auch dem Schutz der Verfahrensbetroffenen bzw. des diesen zustehenden Anspruches auf rechtliches Gehör, als die Sachverhaltsschilderung der ersuchenden Behörde in den Akt einzufliessen habe, damit sich die Betroffenen dazu äussern könnten. Angesichts der Liederlichkeit, mit der das Ersuchen generell erstellt worden sei, sei es zwar nicht weiter verwunderlich, dass sich die ersuchende Behörde nicht einmal dazu bequemen habe können, ein einfaches E-Mail zu schreiben. Dieses Verhalten dann aber unter dem Deckmantel von Treu und Glauben auch noch sanktionslos durchgehen zu lassen, werde den schutzwürdigen Interessen der Beschwerdeführer in keiner Art und Weise gerecht.
Tatsache sei und bleibe somit, dass die vom SteAHG geforderte Schriftlichkeit nicht eingehalten und das Amtshilfeersuchen entsprechend ungesetzlich gestellt worden sei. Wenn die zum Schutz der Verfahrensbetroffenen statuierten Formerfordernisse in Zukunft unter Vorschiebung des völkerrechtlichen Vertrauensgrundsatzes dahingehend unterlaufen werden könnten, dass selbst mündliche Mitteilungen zum amtshilferelevanten Sachverhalt zulässig wären, wäre dies mit massiven Grundrechtsverletzungen für die Verfahrensbetroffenen verbunden. Solche Praktiken müssten nach Ansicht der Beschwerdeführer von vornherein unterbunden werden. Nicht ohne Grund habe der Gesetzgeber im Zusammenhang mit Art. 7 Abs. 2 lit. c SteAHG zum Schutz der Betroffenen ausdrücklich klargestellt, dass eine mündliche Übermittlung von Informationen an die ersuchende Behörde absolut ausgeschlossen sei (BuA Nr. 29/2010, S. 17). Nichts anderes habe für den hier relevanten umgekehrten Fall zu gelten, wie dies im Übrigen Ziff. 2. des Protokolls zum TIEA-DK auch ausdrücklich vorsehe.
Die Beschwerdeführer hätten im Verfahren vor dem Verwaltungsgerichtshof des Weiteren auf die Notwendigkeit einer möglichst detaillierten Abfassung des Amtshilfeersuchens hingewiesen (Art. 5 Abs. 5 TIEA-DK, Art. 7 Abs. 2 SteAHG). Auch wenn an den Sachverhalt keine übertriebenen Anforderungen zu stellen seien, so sei dennoch vorauszusetzen, dass die ersuchende Behörde einen Verdachtssachverhalt und somit Tatsachen schildere, aus welchen die Gründe zur Annahme ersichtlich seien, dass die verlangten Informationen für die Anwendung und Vollstreckung der Steuern im Ausland voraussichtlich erheblich seien (Art. 7 Abs. 2 lit. d und e SteAHG). Das gegenständliche Amtshilfeersuchen enthalte diesbezüglich indessen schlicht gar nichts. Konkret werde lediglich Folgendes vorgebracht:
1.
Die N fungiere als Beraterin der Beschwerdeführerin zu 2. (vom VGH selbst als irrelevant eingestuft).
2.
Die SKAT habe Hinweise ("indications"), dass N (danach umgestellt auf die Beschwerdeführerin zu 2.) de facto von Dänemark aus verwaltet werde.
3.
Die SKAT glaube, dass B, der Beschwerdeführer zu 1. oder N die Eigentümer der Beschwerdeführerin zu 2. seien und deshalb der dänischen Besteuerung von deren Einkommen unterlägen.
Das Ersuchen enthalte somit keinerlei Tatsachenschilderung. Die Verwendung von vagen Allgemeinplätzen wie "man glaube" bzw. "man habe Hinweise" könnten keine spezifizierten Gründe darstellen, um eine Erheblichkeit der eingeforderten Informationen für die Anwendung und Vollstreckung der Steuern im Ausland ersichtlich zu machen. Die SKAT wäre insoweit von der Steuerverwaltung aufzufordern gewesen, näher zu erläutern, aus welchen konkreten Umständen (z. B. Korrespondenzen, Protokolle von Verwaltungsratssitzungen oder Fällung von Unternehmensentscheiden, dänische Bankkonten etc.) die behaupteten Hinweise bestünden, dass die Beschwerdeführerin zu 2. in Wahrheit in Dänemark verwaltet werde. Desgleichen hätte die SKAT dartun müssen, aufgrund welcher konkreten Tatsachen sie davon ausgehe, dass die genannten Personen Eigentümer der Beschwerdeführerin zu 2. seien und basierend auf welchen dänischen Steuervorschriften von der behaupteten Steuerpflicht auszugehen sei.
Würde eine derart large Amtshilfepraxis Schule machen, so müssten ausländische Steuerbehörden in Zukunft nur noch die Durchführung einer Steuerprüfung bei einer bestimmten Person behaupten. Ein Blick in das Onlineportal des Öffentlichkeitsregisters würde anschliessend genügen, um einen Konnex zu einer beliebigen, unter der Repräsentanz einer Treuhandgesellschaft stehenden Gesellschaft herstellen zu können. Auf diese Weise könnten Zufallsfunde mittels unzulässiger Beweisausforschungen nach Belieben bewirkt werden. Solches sei nicht Sinn des Informationsaustausches auf begründete Anfrage.
3.1.5
Die ersuchende Behörde sichere auf Seite 1 des Amtshilfeersuchens ausdrücklich zu, dass sie alle in ihrem Hoheitsgebiet zur Verfügung stehenden Mittel zur Beschaffung der Informationen ausgeschöpft hätten; dies mit Ausnahme jener, welche unverhältnismässige Schwierigkeiten bereiten würden.
Die Abgabe einer solchen Erklärung bilde ein unabdingbares Erfordernis für die Gewährung von Amtshilfe (Art. 5 Abs. 5 lit. h TIEA-DK, Art. 7 Abs. 2 lit. i SteAHG). Die innerstaatlichen Mittel zur Informationsbeschaffung müssten von der ersuchenden Behörde somit vor Einreichung des Amtshilfeersuchens zwingend ausgeschöpft werden, widrigenfalls ein Amtshilfeersuchen abzulehnen sei (BuA Nr. 29/2010, S. 17). Wenn somit Umstände bekannt würden, welche auf eine rechtsmissbräuchliche Erklärung hindeuteten, habe die Steuerverwaltung eine Rückfrage an die ersuchende Behörde zu richten und im Fall, dass sich der Verdacht bestätige, das Ersuchen abzulehnen.
Eine solche Sachlage liege im Beschwerdefall nun aber gerade vor. Denn nach den Gesetzesmaterialien zu Art. 7 Abs. 2 lit. i SteAHG dürfe die ersuchende Behörde ein Amtshilfeersuchen erst stellen, nachdem sie den Steuerpflichtigen über das Ersuchen informiert habe und alle inländischen Mittel ausgeschöpft seien. Die ersuchende Behörde dürfe sich somit nicht zuerst an die ausländische Behörde wenden und erst danach den Steuerpflichtigen kontaktieren (BuA Nr. 29/2010, S. 19). Im Beschwerdefall seien weder der Beschwerdeführer zu 1., noch die N von der SKAT jemals über die Stellung des gegenständlichen Ersuchens informiert worden. Es sei somit von der ersuchenden Behörde nicht einmal versucht worden, irgendwelche innerstaatlichen Mittel auszuschöpfen. Vom Umstand, dass die SKAT ein Amtshilfeersuchen nach Liechtenstein gestellt habe, hätten der Beschwerdeführer zu 1. und die N somit erstmals im Zusammenhang mit den von der liechtensteinischen Steuerverwaltung gesetzten Aktivitäten erfahren. Dabei verstehe es sich von selbst, dass die geforderte innerstaatliche Ausschöpfung aller Mittel voraussetzen würde, dass man den Betroffenen erstmals kontaktiere und zu den erhobenen Vorwürfen befrage. Nichts dergleichen sei im Beschwerdefall indessen geschehen, sodass sich die von der ersuchenden Behörde abgegebene Erklärung gemäss Art. 5 Abs. 5 lit. h TIEA-DK und Art. 7 Abs. 2 lit. i SteAHG als nachweislich falsch erweise. Eine entsprechende Erklärung des Beschwerdeführers zu 1. liege dieser Beschwerde bei. Es werde diesbezüglich betont, dass diese Erklärung, welche unter dem Briefkopf der N abgegeben worden sei, auch für den Beschwerdeführer zu 1. persönlich gelte. Dieser sei jederzeit bereit, diese Erklärung im Rahmen einer Einvernahme zu wiederholen.
Es sei aus diesen Gründen erstellt, dass die ersuchende Behörde entgegen den im Amtshilfeersuchen abgegebenen Erklärungen die ihr innerstaatlich zur Verfügung stehenden Mittel nicht im Ansatz ausgeschöpft habe. In Tat und Wahrheit sei nämlich gar nichts unternommen worden. Insoweit stelle die nach Art. 7 Abs. 2 lit. i SteAHG abgegebene Erklärung eine offenkundige Verletzung des völkerrechtlichen Vertrauensgrundsatzes dar (Beweis: Erklärung N und A vom 5. Oktober 2012 im Original).
3.1.6
Insgesamt existiere aus diesen Gründen keine gesetzliche Grundlage, welche es vor dem Hintergrund der Formulierung des gegenständlichen Amtshilfeersuchens erlauben würde, in die Geheim- und Privatsphäre der Beschwerdeführer einzugreifen. Zu beachten sei in diesem Zusammenhang auch noch Folgendes:
Das Erfordernis des Rechtssatzes verlange die genügende Bestimmtheit einer Eingriffsnorm, damit die Betroffenen ihr Verhalten nach den vorhersehbaren Folgen richten könnten (Rainer J. Schweizer, in: Ehrenzeller/Mastronardi/Schweizer/Vallender, Die schweizerische Bundesverfassung, 2. Aufl., Zürich/St. Gallen 2008, Art. 36, Rz. 11, 14). Somit stelle die Zugänglichkeit und Vorhersehbarkeit eines Gesetzes eine unabdingbare Voraussetzung für eine damit verbundene Grundrechtsbeschränkung dar. Im vorliegenden Fall sei indessen weder die eine, noch die andere Voraussetzung erfüllt. Die Beschwerdeführer gingen davon aus und hätten dies auch während Jahrzehnten tun dürfen, dass Amtshilfe in Steuersachen nicht geleistet werde. Mit dem Abschluss des TIEA-DK und dem Erlass des SteAHG sei in diesen Vertrauenstatbestand sogar rückwirkend eingegriffen worden, sodass von einer Zugänglichkeit und Voraussehbarkeit der dem gegenständlichen Grundrechtseingriff zugrunde liegenden gesetzlichen Grundlage keine Rede sein könne (vgl. auch nachfolgend 3.3).
3.1.7
Das gegenständliche Amtshilfeersuchen vom 23. Mai 2012 sei am 29. Mai 2012 bei der Steuerverwaltung eingegangen. Die Verfügung der Steuerverwaltung führe zu dessen Rechtsgrundlage an, das TIEA-DK sei am 7. April 2012 in Kraft getreten. Dem sei indessen mit Wirkung auf die Beschwerdeführer nicht so.
Die Kundmachung des TIEA-DK sei erst am 27. Juni 2012 und somit nach Stellung und Eingang des gegenständlichen Amtshilfeersuchens erfolgt. Gemäss Art. 67 der Landesverfassung (LV) i. V. m. Art. 15 des Kundmachungsgesetzes (LGBl. 1985 Nr. 41, KmG) verpflichteten Rechtsvorschriften den Einzelnen nur, sofern sie nach dem KmG kundgemacht worden seien. Mit anderen Worten habe das TIEA-DK zum Zeitpunkt der Stellung des Amtshilfeersuchens noch keinerlei Wirkung auf die Beschwerdeführer als Träger der in der LV gewährleisteten Grundrechte (insbesondere des Rechts auf Wahrung des Geheim- und Privatbereichs nach Art. 32 LV) entfaltet. Das TIEA-DK sei insoweit zum Zeitpunkt der Stellung des Amtshilfeersuchens noch nicht in Kraft gewesen, sodass dieses mangels Rechtsgrundlage auch nicht hätte bewilligt werden dürfen.
3.2
Verletzung der grundrechtlichen Begründungspflicht (Art. 43 LV):
3.2.1
Die Beschwerdeführer hätten vor dem Verwaltungsgerichtshof gerügt, dass die Verfügung der Steuerverwaltung keinerlei Begründung dafür enthalte, weshalb die Voraussetzungen nach Art. 7 Abs. 2 lit. d und e SteAHG angeblich erfüllt seien. Der in Erw. 3.1 der Verfügung angestellte Klammerverweis auf die Seitenzahlen des Amtshilfeersuchens vermöge den Anforderungen an eine rechtsgenügliche Begründung jedenfalls nicht zu genügen. Die Verfügung leide insoweit auch an erheblichen Begründungsmängeln. Sie enthalte lediglich Textbausteine, die für solche Verfügungen offensichtlich standardmässig benutzt würden. Bezeichnendes Beispiel dafür sei die in Erw. 2. erfolgte Bezugnahme auf den Verkehr mit der zuständigen "deutschen" Behörde.
3.2.2
Abgesehen davon, dass diese eklatanten Begründungsmängel an dieser Stelle noch einmal wiederholt würden, enthalte auch das angefochtene Urteil keine Begründung, weshalb dieser Klammerverweis den grundrechtlichen Begründungsanforderungen genügen solle. Auch der Verwaltungsgerichtshof führe hier lediglich die gängige Floskel an, die Beschwerdeführer seien in die Lage versetzt worden, die Stichhaltigkeit der Begründung zu prüfen, sodass sich der Verweis als "gerade noch" rechtskonform erweise. Bei näherer Betrachtung erfülle jedoch der erwähnte Verweis auf die blossen Seitenzahlen des Amtshilfeersuchens die Anforderungen an die grundrechtliche Begründungspflicht in keiner Weise. Die Steuerverwaltung treffe nämlich die Verpflichtung, die in Art. 7 SteAHG statuierten Voraussetzungen auch inhaltlich zu prüfen (BuA Nr. 29/2010, S. 20). Im Lichte der grundrechtlichen Begründungspflicht hätte die Steuerverwaltung somit Erwägungen anzuführen gehabt, welche sie im Rahmen dieser Inhaltsprüfung dazu bewogen haben, dass gegenständliche Ersuchen als amtshilfefähig zu qualifizieren. Es wäre dabei insbesondere darzulegen gewesen, aus welchen Gründen der von der ersuchenden Behörde erstattete Vortrag genügende Anhaltspunkte zur Annahme enthalte, dass die verlangten Informationen zur Prüfung der steuer- oder steuerstrafrechtlichen Verantwortung der im Ersuchen genannten Personen voraussichtlich erheblich sein solle. Eine solche Würdigung enthalte die Verfügung der Steuerverwaltung nun aber nicht. Es werde von Seiten der Steuerverwaltung keinerlei Subsumtion des von der ersuchenden Behörde geschilderten Sachverhaltes unter die Voraussetzungen des Art. 7 Abs. 2 SteAHG vorgenommen. Die einzig angeführten Pauschalverweise auf die Seitenzahlen des Ersuchens stellten somit letztlich gar keine Begründung dar. Der Verwaltungsgerichtshof bezeichne diese zwar als "gerade noch" zulässig. Aus welchen Gründen er zu diesem Schluss komme, werde indessen nicht angeführt. Aus Sicht der Beschwerdeführer sei es jedenfalls nicht zu akzeptieren, wenn ihnen in einem so sensiblen Bereich wie der Amtshilfe in Steuersachen eine Verfügung vorgesetzt werde, welche sich ausschliesslich aus standardmässigen Textbausteinen zusammensetze. Bezeichnendes Beispiel hierfür sei die in Erw. 2. erfolgte Bezugnahme auf den Verkehr mit der zuständigen "deutschen" Behörde.
3.3
Verletzung des Legalitätsprinzips und des Rückwirkungsverbotes (Art. 33 Abs. 2 LV, Art. 7 EMRK):
3.3.1
Gemäss Art. 13 Abs. 2 TIEA-DK sei das Abkommen rückwirkend auf Veranlagungszeiträume anzuwenden, welche am oder nach dem 1. Januar 2011 beginnen. Eine solche Rückwirkung verletze Treu und Glauben und sei verfassungsrechtlich unzulässig (Art. 33 Abs. 2 LV, Art. 7 EMRK). Die gegenständliche Amtshilfe werde nämlich gemäss Art. 1 TIEA-DK und Art. 2 Abs. 2 SteAHG unter anderem zum Zwecke der Verfolgung von Steuerstrafsachen begehrt. Daraus resultierend ergebe sich, dass die angefochtene Verfügung die Strafbarkeitsvoraussetzungen im ersuchenden Staat in rückwirkender Weise ausweite, was Art. 7 EMRK und im Übrigen auch Art. 15 des internationalen Paktes über die bürgerlichen und politischen Rechte (LGBl. 1999 Nr. 58) widerspreche. Auch fiskalische, repressive Sanktionen seien nämlich als Strafen im Sinne von Art. 6 EMRK zu qualifizieren (vgl. Mark E. Villiger, Handbuch der Europäischen Menschenrechtskonvention [EMRK], 2. Aufl., Rz. 399).
Der Verwaltungsgerichtshof begegne diesen Rügen im angefochtenen Urteil mit der Argumentation, bei den Bestimmungen über die internationale Amtshilfe handle es sich um verfahrensrechtliche und nicht um materiell-rechtliche Bestimmungen. Zudem normiere Art. 31 (richtig Art. 13) TIEA-DK lediglich eine unechte Rückwirkung, welche im Übrigen den Normalfall der Regelung des intertemporalen Rechts darstelle. Unter Verweis auf die Rechtsprechung des Staatsgerichtshofes führe der Verwaltungsgerichtshof dann weiter aus, das Rückwirkungsverbot bzw. die Verfassungsgarantie "nulla poena sine lege" finde weder auf Verfahrensnormen, noch auf das Rechtshilfeverfahren in Strafsachen Anwendung. Gleiches müsse auch im Amtshilfeverfahren gelten.
3.3.2
Der Verwaltungsgerichtshof übersehe bei dieser Argumentation, dass das TIEA-DK nicht nur verfahrensrechtliche, sondern sehr wohl auch materiell-rechtliche Reflexwirkungen zeitige. Es liege nämlich auf der Hand, dass mit der Zulassung von rückwirkenden Informationsübermittlungen die materiellen Strafbarkeitsvoraussetzungen für den jeweiligen Verfahrensbetroffenen de facto rückwirkend geändert worden seien. So gelte die von der ersuchenden Behörde ins Feld geführte Steuerhinterziehung in Liechtenstein bis heute nicht als Straftatbestand. Bis zum Abschluss des TIEA-DK habe der Übermittlung von Informationen in einem bis zu jenem Zeitpunkt anzustrengenden Strafrechtshilfeverfahren der Grundsatz der beiderseitigen Strafbarkeit entgegen gestanden. Im Rahmen eines solchen Verfahrens habe der ersuchte Staat somit zwingend dessen eigenes materielles Strafrecht insoweit auf die Verfahrensbetroffenen anzuwenden gehabt, als zu prüfen gewesen sei, ob der von der ersuchenden Behörde geschilderte Sachverhalt im ersuchten Staat überhaupt eine strafbare Handlung darstellen würde. Dieser Grundsatz der doppelten Strafbarkeit, auf welchen sich die Beschwerdeführer bis zum Inkrafttreten des TIEA-DK mit Erfolg hätten berufen können, sei mit der Inkraftsetzung von Art. 5 Abs. 1 TIEA-DK nun aber rückwirkend und zu Lasten der Verfahrensbetroffenen abgeschafft worden. Es gehe hier somit letztlich um Strafverfahrenskooperation, im Zuge welcher Liechtenstein die in Dänemark geltenden materiellen Strafbarkeitsvoraussetzungen zur Verfolgung von Steuerhinterziehern rückwirkend anerkannt bzw. übernommen habe (vgl. dazu Rainer J. Schweizer, Der Rechtsstaat und die EMRK im Fall der Kunden der UBS AG, in: AJP 8/2011, S. 1010 f.). Insofern sei der Beschwerdefall auch nicht mit den vom Verwaltungsgerichtshof angeführten Urteilen des Staatsgerichtshofes zum Strafrechtshilfeverfahren vergleichbar. Denn im Strafrechtshilfeverfahren gelte das Erfordernis der beiderseitigen Strafbarkeit nach wie vor, sodass sich dieses Problem dort in der Form nicht stelle.
Vor diesem Hintergrund überzeuge schliesslich auch der Hinweis des Verwaltungsgerichtshofes auf die Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichtes nicht. Vordergründig sei es zwar tatsächlich so, dass in einem Amtshilfeverfahren nicht über die Strafbarkeit einer bestimmten Handlung befunden werde. Im Beschwerdefall treffe dies bei näherer Betrachtung aber keineswegs zu. Durch die rückwirkende Abschaffung des Erfordernisses der beiderseitigen Strafbarkeit sei Liechtenstein nämlich nicht mehr berechtigt, eine materielle Prüfung des Rechtshilfesachverhaltes im Lichte der eigenen Rechtsordnung vorzunehmen. Mit der Inkraftsetzung der Steuerkooperationsnormen mit Dänemark sei somit eindeutig eine rückwirkende Abänderung der materiellen Strafbarkeitsvoraussetzungen für die Beschwerdeführer einhergegangen, was im Lichte von Art. 33 Abs. 2 LV und Art. 7 EMRK nicht hingenommen werden könne.
3.4
Verletzung des Anspruches auf den ordentlichen Richter (Art. 33 Abs. 1 LV):
Nach der Rechtsprechung des Staatsgerichtshofes sei der Anspruch auf ein Verfahren vor dem ordentlichen Richter dann verletzt, wenn eine Gerichts- oder Verwaltungsbehörde eine Entscheidung in Anspruch nehme, die ihr kompetenzmässig nicht zustehe, oder umgekehrt, wenn sie eine ihr gesetzlich zustehende Angelegenheit ablehne (Tobias M. Wille, in: Andreas Kley/Klaus A. Vallender [Hrsg.], Grundrechtspraxis in Liechtenstein, LPS Bd. 52, Schaan 2012, 359 mit weiteren Nachweisen).
Die Beschwerdeführer hätten vor dem Verwaltungsgerichtshof gerügt, die SKAT habe ihre Zuständigkeit zur Stellung des gegenständlichen Amtshilfeersuchens nicht nachgewiesen. Denn nach Art. 4 Abs. 1 lit. d sublit. ii TIEA-DK sei der dänische Finanzminister und nicht die diesem vermutlich untergeordnete SKAT für die Stellung eines Amtshilfeersuchens zuständig. Nachdem ein Amtshilfeersuchen, wie oben erwähnt, schriftlich zu stellen sei, müsse dies auch für eine allfällige Bevollmächtigung des SKAT durch den dänischen Finanzminister gelten. Der Verwaltungsgerichtshof berufe sich zu diesem Thema auf den völkerrechtlichen Vertrauensgrundsatz und ziehe daraus den Schluss, man müsse auf die implizite Zuständigkeitsbehauptung des SKAT vertrauen.
Dieser Begründung sei entgegenzuhalten, dass es nach Auffassung der Beschwerdeführer zur Verifizierung der gemäss Staatsvertrag festgesetzten Zuständigkeitsordnung und somit letztendlich zur Wahrung des Anspruches auf den ordentlichen Richter nicht zu viel verlangt sein dürfte, von der ersuchenden Behörde mindestens einmal eine entsprechende Bevollmächtigungserklärung durch den Finanzminister einzufordern. Für die Beschwerdeführer sei jedenfalls nicht erwiesen, dass das Ersuchen auch tatsächlich von der gesetzlich zuständigen Behörde gestellt worden sei.
3.5
Verletzung des Willkürverbotes sowie des Rechtsverweigerungsverbotes:
Eine Verletzung des Willkürverbots liege nach der Rechtsprechung des Staatsgerichtshofes dann vor, wenn eine Entscheidung sachlich nicht zu begründen, nicht vertretbar bzw. stossend sei (StGH 1995/28, LES 1998, 6 [Erw. 2.2]).
Die oben im Lichte der spezifischen Grundrechte gerügten Grundrechtsverletzungen seien von einer solchen Qualität, dass sie in jedem Fall auch gegen das subsidiär geltende Willkürverbot verstiessen.
Dem Amtshilfeersuchen mangele es an den oben dargestellten zwingenden Formerfordernissen (Angabe der relevanten ausländischen Steuervorschriften, Subsumtion des voraussichtlich steuerlich erheblichen Sachverhaltes, zwingende Schriftlichkeit des Amtshilfeverfahrens etc.). Diese vom Gesetzgeber als Voraussetzung für die auch gegenständlich relevanten Grundrechtseingriffe statuierten Erfordernisse verkenne das angefochtene Urteil in willkürlicher Weise und verweigere den Beschwerdeführern somit ihr Recht, einen Grundrechtseingriff nur auf Basis eines gesetzmässig gestellten Amtshilfeersuchens erdulden zu müssen. Als ebenso inakzeptabel erscheine die vom Verwaltungsgerichtshof für genügend befundene Sachverhaltsschilderung der ersuchenden Behörde. In Wahrheit sei dessen Wortlaut nämlich in sich widersprüchlich und enthalte überdies keine Tatsachen, aus welchen Gründe erschlossen werden könnten, dass die verlangten Informationen für die Anwendung und Vollstreckung der Steuern im Ausland voraussichtlich erheblich wären. Auch die Ausserachtlassung des Umstandes, dass die angefochtene Verfügung materielle Voraussetzungen der Strafbarkeit rückwirkend zu Lasten der Verfahrensbetroffenen verändere, halte vor dem Willkürverbot nicht stand. Die vom Verwaltungsgerichtshof gegebene Begründung, es handle sich um die Abänderung von reinen Verfahrensnormen, greife entsprechend zu kurz und blende die Perspektive der Betroffenen völlig aus. Zudem hätten die Beschwerdeführer eine offenkundige Verletzung des völkerrechtlichen Vertrauensgrundsatzes nachgewiesen. Dieser Sachverhalt erscheine allein schon im Hinblick auf die zukünftige Handhabung von dänischen Ersuchen als dringend aufklärungsbedürftig, sodass der Steuerverwaltung mindestens eine Rückfrage aufzutragen sein werde.
4.
Der Verwaltungsgerichtshof verzichtete mit Schreiben vom 10. Oktober 2012 auf eine Gegenäusserung zur gegenständlichen Individualbeschwerde.
5.
Mit Präsidialbeschluss vom 22. Oktober 2012 wurde der Individualbeschwerde die aufschiebende Wirkung zuerkannt. Konkret beschloss der Präsident des Staatsgerichtshofes:
"1.
Dem Antrag der Beschwerdeführer, ihrer Individualbeschwerde die aufschiebende Wirkung zuzuerkennen, wird Folge gegeben und der Individualbeschwerde vom 8. Oktober 2012 gegen das Urteil des Verwaltungsgerichtshofes des Fürstentums Liechtenstein vom 20. September 2012, VGH 2012/099, die aufschiebende Wirkung zuerkannt.
2.
Dieser Beschluss tritt gemäss Art. 52 Abs. 4 StGHG mit Ablauf des 3. Dezembers 2012 ausser Kraft, sofern der Staatsgerichtshof nicht vorher über die Individualbeschwerde entscheidet.
3.
Die Entscheidung über die Kosten dieses Provisorialverfahrens wird der Entscheidung in der Hauptsache vorbehalten."
6.
Anlässlich der nicht-öffentlichen Schlussverhandlung vom 29. Oktober 2012 beschloss der Staatsgerichtshof wie folgt:
"1.
Die nicht-öffentliche Schlussverhandlung in der Beschwerdesache zu StGH 2012/166 vom Montag, den 29. Oktober 2012, 14.30 Uhr, wird auf Freitag, den 23. November 2012, 09.00 Uhr, vertagt.
2.
Art. 52 Abs. 3 und 4 sowie Art. 53 Abs. 3 des Gesetzes vom 27. November 2003 über den Staatsgerichtshof (StGHG), LGBl. 2004 Nr. 32, in der Fassung des Gesetzes vom 16. September 2009, LGBl. 2009 Nr. 288, werden von Amtes wegen auf ihre Verfassungsmässigkeit überprüft und der Regierung des Fürstentums Liechtenstein die Gelegenheit eingeräumt, sich binnen zwei Wochen ab Zustellung dieses Beschlusses zur Verfassungsmässigkeit dieser Bestimmungen zu äussern.
3.
Der Regierung des Fürstentums Liechtenstein wird die Individualbeschwerde zu StGH 2012/166 samt dem angefochtenen Urteil des Verwaltungsgerichtshofes des Fürstentums Liechtenstein in Kopie zur Äusserung zugestellt und es wird hierfür eine Frist von zwei Wochen ab Zustellung dieses Beschlusses festgesetzt."
Begründet wurde dieser Beschluss im Wesentlichen mit folgenden Erwägungen:
"(...)
Gemäss Art. 46 Abs. 3 StGHG kann eine anberaumte Verhandlung nur aus erheblichen Gründen vertagt werden. Die Vertagung wird bis zur Verhandlung vom Präsidenten verfügt, allenfalls vom Gerichtshof beschlossen. Da sich im vorliegenden Fall an der nicht-öffentlichen Schlussverhandlung vom Montag, den 29. Oktober 2012, herausstellte (siehe dazu die Erw. 8.1 f. dieses Beschlusses), dass die Beschwerdesache noch nicht entscheidungsreif war und dies nach Auffassung des Staatsgerichtshofes eine Vertagung gemäss Art. 46 Abs. 3 StGHG rechtfertigt, war die nicht-öffentliche Schlussverhandlung in der vorliegenden Beschwerdesache bis auf Weiteres, im Beschwerdefall auf die nächste Sitzung des Staatsgerichtshofes vom 23. November 2012, 09.00 Uhr, zu vertagen.
(...)
Der Staatsgerichtshof hat nach Art. 18 Abs. 1 Bst. c i. V. m. Art. 19 Abs. 1 StGHG die Befugnis, ein in einem bei ihm anhängigen Verfahren anwendbares Gesetz oder einzelne seiner Bestimmungen von Amtes wegen als verfassungswidrig aufzuheben. Gemäss Art. 19 Abs. 3 StGHG ist in einem solchen Normprüfungsverfahren der Regierung Gelegenheit zur Äusserung binnen einer zu bestimmenden Frist zu geben. Sie kann dem Verfahren jederzeit beitreten.
Am 1. Februar 2007 trat das Gesetz vom 24. November 2006 gegen Markmissbrauch im Handel mit Finanzinstrumenten (Marktmissbrauchsgesetz; MG), LGBl. 2007 Nr. 18, in Kraft.
Mit Urteil vom 31. März 2009 zu StGH 2008/63 (im Internet abrufbar unter www.stgh.li) hob der Staatsgerichtshof Art. 21 Abs. 4 MG i. d. F. LGBl. 2007 Nr. 18 als verfassungswidrig auf. Diese Regelung bestimmte für Amtshilfeverfahren in Marktmissbrauchsangelegenheiten, dass Anträge auf Zuerkennung der aufschiebenden Wirkung oder auf Erlass vorsorglicher Massnahmen bei Individualbeschwerden an den Staatsgerichtshof gegen Entscheidungen des Verwaltungsgerichtshofes nicht zulässig sind. Obwohl der Staatsgerichtshof in Erw. 9.2 auf S. 33 seines Urteiles zu StGH 2008/63 (a. a. O.) ganz allgemein und in Bezug auf das gesamte Amtshilfeverfahren in Marktmissbrauchsangelegenheiten festhielt, dass sich die Verbesserung des Verfahrens in zeitlicher Hinsicht bei zahlenmässiger Zunahme der Amtshilfefälle beispielsweise durch kürzere Beschwerdefristen und flexibilitätssteigernde organisatorische Massnahmen bewerkstelligen liesse, verkürzte der Gesetzgeber schliesslich aufgrund dieses Anlassfalles StGH 2008/63 mit der Einführung der Gesetzesbestimmungen der Art. 52 Abs. 3 und 4 sowie Art. 53 Abs. 3 StGHG (LGBl. 2009 Nr. 288) lediglich die Dauer des Beschwerdeverfahrens vor dem Staatsgerichtshof auf maximal acht Wochen und zwar nicht nur für Verfahren in Marktmissbrauchsangelegenheiten sondern nunmehr ganz allgemein für alle Verfahren auf dem Gebiete der internationalen Amtshilfe.
Der Staatsgerichtshof hielt sich in der Folge stets an diese gesetzlichen Vorgaben. Aufgrund der Entwicklungen auf dem Gebiete der internationalen Amtshilfe in Steuersachen, die jedenfalls zur Zeit des Erlasses von LGBl. 2009 Nr. 288 nicht so voraussehbar waren, hat sich jedoch auch für den Staatsgerichtshof die Ausgangslage zur Einhaltung der gesetzlichen Vorgaben (LGBl. 2009 Nr. 288), insbesondere mit Blick auf die vom OECD-Rat am 17. Juli 2012 genehmigte Neukommentierung von Artikel 26 des OECD-Musterabkommens zur Steueramtshilfe, wonach neu internationale Amtshilfe nicht nur im Einzelfall, sondern auch für Gruppen von Steuerpflichtigen (sog. Gruppenanfragen) gewährt werden muss, verändert.
Vor dem Hintergrund der heute (Ende 2012) geltenden Gesetzgebung sowie der völkerrechtlichen Verpflichtungen und Vorgaben auf dem Gebiete der internationalen Amtshilfe in Steuersachen und der damit verbundenen verfassungsrechtlichen Problemstellungen hegt der Staatsgerichtshof, gestützt auf die Ausführungen in Erw. 9 ff. zu StGH 2008/63 (a. a. O.), nunmehr ernsthafte Bedenken hinsichtlich der Verfassungsmässigkeit der Art. 52 Abs. 3 und 4 sowie Art. 53 Abs. 3 StGHG, insbesondere hinsichtlich der Vereinbarkeit mit der Gewährung eines effektiven Rechtsschutzes (Art. 43 LV) sowie dem im Gleichheitssatz bzw. Willkürverbot enthaltenen Sachlichkeitsgebot.
Da sich im Beschwerdefall, wie dargetan, Art. 52 Abs. 3 und 4 StGHG für den Staatsgerichtshof jedenfalls als präjudiziell im Sinne des Art. 18 Abs. 1 Bst. c StGHG erweisen und sich dem Staatsgerichtshof gegenständlich konkret die Frage der Verfassungsmässigkeit dieser Gesetzesbestimmungen stellt, ist der Regierung gemäss Art. 18 Abs. 3 StGHG zunächst Gelegenheit zur Äusserung binnen einer zu bestimmenden Frist zu geben. Die Setzung einer Frist von zwei Wochen zur Äusserung erscheint angesichts der achtwöchigen Entscheidungsfrist für den Staatsgerichtshof im Beschwerdefall als angemessen. Aus diesem Grund rechtfertigt sich somit eine Vertagung in der vorliegenden Beschwerdesache.
Neben der Möglichkeit, zum von Amtes wegen eingeleiteten Normenkontrollverfahren bezüglich der Prüfung der Verfassungsmässigkeit der Art. 52 Abs. 3 und 4 sowie Art. 53 Abs. 3 StGHG Stellung zu nehmen, wird der Regierung zudem unter sinngemässer Anwendung des Art. 13 StGHG die Möglichkeit eingeräumt, sich zu der in der Beschwerdeschrift (S. 4 ff., Ziff. 3.1.1 ff.) relevierten Frage des Verhältnisses zwischen Völkerrecht und Landesrecht, insbesondere unter Berücksichtigung des Vertragswillens hinsichtlich des Verhältnisses zwischen den Bestimmungen des Art. 5 Abs. 5 TIEA-DK und des Art. 7 Abs. 2 und 3 SteAHG bei deren Anwendung auf einen konkreten Fall bzw. auf ein konkreten Amtshilfeersuchen, zu äussern. Dies insbesondere auch vor dem Hintergrund der nach Auffassung des Staatsgerichtshofes nicht widerspruchsfreien Erläuterungen der Regierung im Bericht und Antrag Nr. 131/2011 an den Landtag des Fürstentums Liechtenstein betreffend die Abkommen vom 17. Dezember 2010 über die Zusammenarbeit und den Informationsaustausch in Steuersachen zwischen der Regierung des Fürstentums Liechtenstein und den sieben nordischen Staaten (Norwegen, Schweden, Finnland, Dänemark, Island, Färöer-Inseln und Grönland) sowie im Bericht und Antrag Nr. 29/2010 an den Landtag betreffend die Schaffung eines Gesetzes über die Durchführung der internationalen Amtshilfe in Steuersachen (Steueramtshilfegesetz; SteAHG) und der Stellungnahme der Regierung Nr. 71/2010 an den Landtag zu den anlässlich der ersten Lesung betreffend das Steueramtshilfegesetz (SteAHG) aufgeworfenen Fragen (vgl. BuA Nr. 131/2011, S. 5 - 11; BuA Nr. 29/2010, S. 6-21 und Stellungnahme Nr. 71/2010, S. 9 - 15).
Zumal die Regierung beispielsweise auf den S. 7 und 8 des BuA Nr. 29/2010 einerseits betont, dass die internationale Amtshilfe nach einheitlichen Kriterien geleistet werden soll und andererseits auch darauf hinweist, dass das Gesetz (SteAHG) keine über die Abkommen hinausgehenden oder abkommenswidrigen Anforderungen an die Gewährung der Amtshilfe enthalte. Im BuA Nr. 131/2011 hält die Regierung denn auch grundsätzlich fest, dass die notwendige Umsetzung des TIEA-DK gemäss dem Gesetz über die Durchführung der internationalen Amtshilfe in Steuersachen (SteAHG) erfolge (S. 9), die Verpflichtung zum Informationsaustausch nur im Rahmen einer spezifizierten Anfrage bestehe (S. 11) sowie die für die Durchführung bzw. Umsetzung des TIEA-DK notwendigen Rechtsvorschriften bereits erlassen worden seien (Steueramtshilfegesetz, SteAHG) und auf dieses Abkommen nach dessen Inkrafttreten ebenfalls zur Anwendung kommen würden. Zudem finden sich weder im BuA Nr. 29/2010 noch in der Stellungnahme Nr. 71/2010 Erläuterungen zu Art. 7 Abs. 3 SteAHG, wonach von Art. 7 Abs. 2 abweichende Bestimmungen in einem TIEA vorbehalten bleiben.
Nach Art. 31 der Wiener Konvention über das Recht der Verträge (LR 0.121) ist ein Vertag nach Treu und Glauben in Übereinstimmung mit der gewöhnlichen, seinen Bestimmungen in ihrem Zusammenhang zukommenden Bedeutung und im Lichte seines Zieles und seines Zweckes auszulegen. Der Staatsgerichtshof fordert daher die Regierung auf, sich vor dem Hintergrund der oben aufgezeigten, nach Auffassung des Staatsgerichtshofes nicht widerspruchfreien Darlegungen in ihren Berichten und Anträgen an den Landtag zu Ziel und Zweck (Vertragswillen) des Art. 5 Abs. 5 TIEA-DK sowie zum Verhältnis zwischen den Bestimmungen des Art. 5 Abs. 5 TIEA-DK und des Art. 7 Abs. 2 und 3 SteAHG zu äussern.
Auch aus diesem Grund rechtfertigt sich somit die Vertagung in der gegenständlichen Beschwerdesache.
Aufgrund dieser Erwägungen war spruchgemäss zu beschliessen. (...)" [Erw. 7 ff.]
7.
Da dem Staatsgerichtshof innerhalb der von ihm gesetzten Frist keine Stellungnahme bzw. Äusserung der Regierung zuging und ihm auch nicht angekündigt worden war, dass eine solche unterwegs sei, beschloss er im Zirkularwege, die Regierung per E-Mail vom 19. November 2012 an den Regierungssekretär aufzufordern, dem Staatsgerichtshof gegenüber einen informierten Vertreter (Art. 13 StGHG [Vertreter des öffentlichen Rechts]) zu benennen, damit er diesen zur Schlussverhandlung vom 23. Oktober 2012, 09.00 Uhr, laden könne.
8.
Daraufhin teilte das Sekretariat des Regierungschefs dem Präsidenten des Staatsgerichtshofes am 20. November 2012 telefonisch mit, dass Frau Dr. Irene Salvi von der Regierung als informierter Vertreter bestellt worden sei. Frau Dr. Irene Salvi äusserte sich in der Folge mit Schreiben vom 20. November 2012, welches dem Staatsgerichtshof zunächst am 21. November per E-Mail sowie am 22. November 2012 auch im Postwege zuging, zu den im Beschluss vom 29. Oktober 2012 zu StGH 2012/166 aufgeworfenen Fragen des Staatsgerichtshofes im Wesentlichen wie folgt:
Der Gesetzgeber habe mit der Einführung der Gesetzesbestimmungen der Art. 52 Abs. 3 und 4 sowie Art. 53 Abs. 3 StGHG (LGBl. 2009 Nr. 288) die Dauer des Beschwerdeverfahrens vor dem Staatsgerichtshof auf maximal acht Wochen für alle Verfahren auf dem Gebiete der internationalen Amtshilfe verkürzt. Diese Änderung sei anlässlich der Umsetzung des Übereinkommens über die steuerliche Amtshilfe mit den USA vorgenommen worden, nachdem der Staatsgerichtshof mit Urteil vom 31. März 2009 (StGH 2008/63) den generellen Ausschluss der aufschiebenden Wirkung der Individualbeschwerde im Marktmissbrauchsgesetz als unverhältnismässig und damit verfassungswidrig aufgehoben habe. Begründet sei diese Entscheidung damals damit worden, das bestehende gewichtige öffentliche Interesse an einer raschen Amtshilfe könne auch durch gelindere Mittel, wie z. B. die Verkürzung von Beschwerdefristen und flexibilitätssteigernde organisatorische Massnahmen erreicht werden. Die darauffolgend beschlossene Gesetzesänderung habe zum einen, wie vom Staatsgerichtshof angeregt, die Beschwerdefrist für Amtshilfeverfahren auf zwei Wochen verkürzt. Zum anderen sei die Zuerkennung der aufschiebenden Wirkung auf acht Wochen limitiert worden.
Die Straffung des Verfahrens sei damals notwendig gewesen, um einen zügigen und effizienten Instanzenzug sicherzustellen. Sie gewährleiste, dass die maximale Dauer eines Amtshilfeverfahrens nicht mehr als vier bis maximal sechs Monate betragen sollte - ein wesentliches Kriterium einer wirksamen und glaubwürdigen Amtshilfe (BuA Nr. 29/2010 zu Art. 26 SteAHG.
Die internationalen Standards des Global Forums on Transparency and Exchange of Information for Tax Purposes ("Global Forum") stipulierten eine zeitnahe Erledigung von Informationsersuchen. Allgemein werde erwartet, dass ein Verfahren innerhalb von 90 Tagen ab Erhalt des Ersuchens erledigt werde. Andernfalls solle dem ersuchenden Staat eine begründende Meldung des Verfahrensstandes gemacht werden. Die Einhaltung dieser Frist werde in den Länderprüfungen (sog. Peer Reviews) des Global Forums jeweils speziell geprüft und ausgewertet. Darüber hinaus sei am 17. Juli 2012 von der OECD eine Empfehlung verabschiedet worden, wonach Informationen, die nicht bereits im Besitz der Steuerbehörde seien, in der Regel innert sechs Monaten auszutauschen seien. Bei Liechtenstein werde Phase 2 dieser Peer Review Prüfung voraussichtlich in der zweiten Hälfte von 2014 erfolgen. Im Fokus werde dabei die praktische Umsetzung der internationalen Standards in den Amtshilfeverfahren liegen, und dabei insbesondere auch, ob praktische Hindernisse für die Gewährung der Amtshilfe beständen wie z. B. Ressourcenmangel im angefragten Staat oder verfahrensmässige Vorschriften, die den effektiven Informationsaustausch gefährden oder verzögern würden.
Liechtenstein sei bereits in der Phase 1 des Peer Reviews vom Global Forum dafür kritisiert worden, dass sein Verfahren keine Ausnahme zur Information des ausländischen Steuerpflichtigen vor der Datenübermittlung vorsehe. Um im Rahmen der Phase 2 des Peer Review-Prozesses nicht über Gebühr unter Druck zu kommen sollte Liechtenstein alles daran setzen, zumindest die üblicherweise von der Staatengemeinschaft erwarteten Fristen einzuhalten.
Der Staatsgerichtshof erachte weiters die Erläuterungen der Regierung im BuA Nr. 131/2011 (S. 5 - 11) zu den TIEA mit den sieben nordischen Staaten sowie im BuA Nr. 29/2010 (S. 6 - 21) zum SteAHG und der Stellungnahme der Regierung Nr. 71/2010 anlässlich der ersten Lesung (S. 9 - 15) als nicht widerspruchsfrei. Einerseits betone die Regierung in den Aussagen zum SteAHG, dass die internationale Amtshilfe nach einheitlichen Kriterien geleistet werden solle und dass das Gesetz keine über die Abkommen hinausgehenden oder abkommenswidrigen Anforderungen an die Gewährung der Amtshilfe enthalte. Auch halte sie im BuA zu den TIEA mit den nordischen Staaten fest, dass die Umsetzung der TIEA gemäss dem SteAHG erfolge, welches bereits erlassen worden sei. Andererseits sei der Wortlaut von Art. 7 Abs. 2 Bst. d SteAHG und von Art. 5 Abs. 5 Bst. d TIEA nicht deckungsgleich.
Art. 5 Abs. 5 Bst. d TIEA-DK entspreche wortwörtlich der Übersetzung aus dem englischen OECD-Muster-TIEA, welches sich im Verlaufe der letzten Jahre als massgebliche Fassung durchgesetzt habe. Es spreche von "Steuersache", in Bezug auf die Auskünfte erbeten werden". Art. 7 Abs. 2 Bst. d SteAHG spreche von "Angelegenheit nach den steuerrechtlichen Vorschriften der zuständigen ausländischen Behörde". Inhaltlich sei darin kein Unterschied zu sehen. Dies insbesondere im Lichte des von der OECD und dem Global Forum geforderten Frustrationsverbot. So halte Ziff. 67 des OECD-Kommentars zu Art. 5 Abs. 5 des OECD-Muster-TIEA ausdrücklich fest, dass die Buchstaben a) bis g) von Art. 5 Abs. 5 weit auszulegen seien, damit der effektive Informationsaustausch nicht vereitelt werde ("need to be interpreted liberally in order not to frustrate effective exchange of information").
Darüber hinaus enthalte Art. 7 Abs. 3 des SteAHG einen generellen Vorbehalt für von Art. 7 Abs. 2 abweichende Bestimmungen in einem TIEA, womit der Gesetzgeber die Möglichkeit eröffnet habe, in einem TIEA abweichende Bedingungen zu vereinbaren.
9.
Mit Schriftsatz vom 22. November 2012, welcher dem Staatsgerichtshof mittels E-Mail am selbigen Tag zuging, nahmen die Beschwerdeführer zur Äusserung der Regierung Stellung und führten u. a. aus:
Die Steuerverwaltung bestätige die von den Beschwerdeführern vertretene Auffassung, dass sich Art. 5 Abs. 5 Bst. d TIEA-DK und Art. 7 Abs. 2 Bst. d SteAHG inhaltlich deckten und der vom Verwaltungsgerichtshof verortete Widerspruch zwischen Staatsvertrag und Ausführungsgesetz in Wahrheit nicht bestehe. Dem wäre eigentlich nichts mehr hinzuzufügen.
Dennoch sei auch an dieser Stelle nochmals erwähnt, dass Art. 7 Abs. 2 SteAHG lediglich den in Art. 5 Abs. 5 TIEA-DK enthaltenen unbestimmten Rechtsbegriff "möglichst detailliert" näher ausführe. Exakt derselbe Begriff werde nämlich im Einleitungssatz von Art. 7 Abs. 2 SteAHG verwendet und dann eben genauer spezifiziert, welche Angaben in einem Ersuchen zwingend vorhanden sein müssten, um der vom Staatsvertrag geforderten möglichsten Detailliertheit zu entsprechen. Davon, dass Art. 5 Abs. 5 TIEA-DK in irgendeiner Weise von Art. 7 Abs. 2 SteAHG abweichen würde, könne vor diesem Hintergrund keine Rede sein. Der von der Steuerverwaltung zitierte Art. 7 Abs. 3 SteAHG sei deshalb im gegebenen Zusammenhang absolut irrelevant. Des Weiteren sei auch hier noch einmal wiederholt, dass die Kriterien des Art. 7 Abs. 2 SteAHG zu totem Recht verkämen, wenn man der Argumentation des Verwaltungsgerichtshofes folgte. In keinem einzigen TIEA seien diese Kriterien nämlich explizit genannt, sodass der Staatsvertrag immer vorginge.
Im Übrigen hätten die Beschwerdeführer in ihrer Individualbeschwerde auch darauf hingewiesen, dass sowohl das SteAHG-USA, als auch das diesem zugrunde liegende TIEA-USA identische Bestimmungen wie die vorliegend relevanten enthielten. Auch dort habe die Regierung im betreffenden Bericht und Antrag ausdrücklich betont, das Gesetz enthalte keine über das TIEA hinausgehenden und somit abkommenswidrigen Anforderungen an die Gewährung der Amtshilfe (BuA Nr. 40/2009, S. 21). Die auch im Beschwerdefall relevanten Bestimmungen des Staatsvertrages würden somit offenkundig in regelmässig gleicher Fassung zur Umsetzung des OECD-Standards verwendet. Es sei wohl nicht davon auszugehen, dass das SteAHG in diesem Punkt allen bisher abgeschlossenen TIEA's widerspreche und insoweit gar nicht anwendbar sei.
Wenn die Steuerverwaltung überdies mit Recht einräume, dass zwischen Art. 5 Abs. 5 Bst. d TIEA-DK und Art. 7 Abs. 2 Bst. d SteAHG kein inhaltlicher Unterschied bestehe, so müsse sie sich umso mehr vorhalten lassen, dass es nach den Gesetzesmaterialien zur letzteren Bestimmung zwingend notwendig sei, dass die ersuchende Behörde die relevanten ausländischen Steuervorschriften sowie eine Subsumtion des voraussichtlich steuerlich erheblichen Sachverhaltes anzuführen habe. Diesen Erfordernissen genüge das gegenständliche Ersuchen, wie in der Individualbeschwerde ausgeführt, aber nicht, sodass die Amtshilfe auch nicht hätte bewilligt werden dürfen.
10.
Die von der Steuerverwaltung erstattete Äusserung (siehe vorne Ziffer 8 des Sachverhaltes) wurde von der Regierung am 22. November 2012 im Zirkularwege genehmigt und der entsprechende Beschluss dem Staatsgerichtshof am 23. November 2012 zugestellt.
11.
Der Staatsgerichtshof hat die Vorakten, soweit erforderlich, beigezogen und nach Durchführung der nicht-öffentlichen Schlussverhandlung vom 29. Oktober 2012 sowie der öffentlichen mündlichen Schlussverhandlung vom 23. November 2012 nach nicht-öffentlicher Beratung und Abstimmung wie aus dem Spruch ersichtlich entschieden.
Begründung
1.
Das im Beschwerdefall angefochtene Urteil des Verwaltungsgerichtshofes vom 20. September 2012, VGH 2012/099, ist gemäss der Rechtsprechung des Staatsgerichtshofes sowohl als letztinstanzlich als auch enderledigend im Sinne von Art. 15 Abs. 1 StGHG zu qualifizieren (StGH 2012/106, Erw. 1; StGH 2011/155, Erw. 1; StGH 2010/154, Erw. 1 [im Internet abrufbar unter www.gerichtsentscheide.li]; StGH 2008/63, Erw. 1; StGH 2004/6, Erw. 1 [beide im Internet abrufbar unter www.stgh.li]; StGH 2004/28, Jus & News 3/2006, 361, 366 ff.; vgl. auch Tobias Michael Wille, Liechtensteinisches Verfassungsprozessrecht, LPS Bd. 43, Schaan 2007, 557 ff. mit weiteren Rechtsprechungsnachweisen). Da die Beschwerde auch frist- und formgerecht eingebracht wurde, hat der Staatsgerichtshof materiell darauf einzutreten.
2.
Die Beschwerdeführer rügen die Verletzung des Rechts auf Freiheit der Person (Schutz der Geheim- und Privatsphäre bzw. des Hausrechts) gemäss Art. 32 LV, der Begründungspflicht, des Anspruches auf den ordentlichen Richter, des Legalitätsprinzips bzw. des Rückwirkungsverbots gemäss Art. 33 Abs. 2 LV i. V. m. Art. 7 EMRK sowie die Verletzung des Willkür- und Rechtsverweigerungsverbots.
3.
Zunächst ist auf die von den Beschwerdeführern behauptete Verletzung des Rechts auf Freiheit der Person (Schutz der Geheim- und Privatsphäre bzw. des Hausrechts) gemäss Art. 32 LV einzugehen.
3.1
Nach der Rechtsprechung des Staatsgerichtshofes stellen sowohl die Beschlagnahme als auch die Ausfolgung von Unterlagen wie beispielsweise Bankunterlagen klarerweise einen Eingriff in die Geheim- und Privatsphäre gemäss Art. 32 Abs. 1 LV dar (StGH 2009/126, Erw. 5.1 [im Internet abrufbar unter www.gerichtsentscheide.li]; StGH 2008/37+88, Erw. 5.4 [im Internet abrufbar unter www.stgh.li]; StGH 2005/26+27, LES 2007, 84 [86, Erw. 2.2.3]; vgl. auch StGH 1995/6, LES 2001, 63 [68, Erw. 3.1]; StGH 1995/8 LES 1997, 197 [201, Erw. 3.2]). Dies gilt gemäss der Rechtsprechung des Staatsgerichtshofes auch für entsprechende Zwangsmassnahmen im Amtshilfeverfahren wie im Beschwerdefall, in dem die Übermittlung von Dokumenten bzw. Unterlagen der Beschwerdeführer an die ersuchende Behörde verfügt worden ist (vgl. StGH 2009/8, Erw. 4.2 [im Internet abrufbar unter www.gerichtsentscheide.li]; StGH 2009/9, Erw. 4.2; StGH 2009/24, Erw. 2.3 [im Internet abrufbar unter www.gerichtsentscheide.li]; StGH 2011/19, Erw. 4.1; StGH 2011/72, Erw. 4.1). Solche Grundrechtseingriffe sind nach der Rechtsprechung des Staatsgerichtshofes nur zulässig, wenn sie den vom Staatsgerichtshof in ständiger Rechtsprechung formulierten Grundrechtseingriffskriterien genügen. So ist eine gesetzliche Grundlage erforderlich; der Eingriff muss im öffentlichen Interesse erfolgen; er darf nicht unverhältnismässig sein und auch nicht den Kerngehalt des Grundrechts verletzen (StGH 2009/8, Erw. 4.2 [im Internet abrufbar unter www.gerichtsentscheide.li] und StGH 2009/9, Erw. 4.2, beide jeweils mit Verweis auf StGH 2005/50, LES 2007, 396 [407, Erw. 6]; StGH 2011/19, Erw. 4.1; StGH 2011/72, Erw. 4.1; vgl. auch Marzell Beck/Andreas Kley, Freiheit der Person, Hausrecht sowie Brief- und Schriftengeheimnis, in: Andreas Kley/Klaus A. Vallender [Hrsg.], Grundrechtspraxis in Liechtenstein, LPS Bd. 52, Schaan 2012, 143, Rz. 24; siehe etwa auch für die Schweiz B-934/2011, Urteil des Bundesverwaltungsgerichtes, Erw. 3 und B-1092/2009, Urteil des Bundesverwaltungsgerichtes vom 5. Januar 2010, Erw. 4 und Erw. 6.3.1, wonach die zwangsweise Erhebung und Bearbeitung personenbezogener Informationen [z. B. Bankdaten] gegen den ausdrücklichen Widerstand oder in Unkenntnis der davon Betroffenen Grundrechtseingriffe darstellen, die insbesondere das Recht auf informationelle Selbstbestimmung und damit das Recht auf Achtung der Privatsphäre gemäss Art. 13 Abs. 2 BV sowie Art. 8 EMRK und Art. 17 UNO-Pakt II tangieren).
3.2
Die Beschwerdeführer rügen nun im Zusammenhang mit der Verletzung der Geheim- und Privatsphäre gemäss Art. 32 LV, dass es vorliegend dem Eingriff in dieses Grundrecht gerade in mehrfacher Hinsicht an einer gesetzlichen Grundlage fehle, sodass der Grundrechtseingriff nicht gerechtfertigt sei.
Im Wesentlichen bringen die Beschwerdeführer dazu vor, sie hätten im Verfahren vor dem Verwaltungsgerichtshof darauf hingewiesen, dass die ersuchende Behörde gemäss Art. 7 Abs. 2 Bst. d SteAHG die für sie relevanten Rechtsnormen zu nennen habe bzw. diese nach dem Wortlaut der genannten Bestimmung sogar angeben müsse, widrigenfalls ein Ersuchen nach Art. 8 Abs. 1 Bst. a SteAHG zwingend abzulehnen sei. Gleichzeitig sei im Ersuchen nach den eindeutigen Ausführungen in den Gesetzesmaterialien eine kurze Subsumtion der voraussichtlich steuerlich relevanten Sachverhalte vorzunehmen. Diesen Anforderungen werde das gegenständliche Steueramtshilfeersuchen unstrittig nicht gerecht. Es enthalte weder eine Sachverhaltsschilderung noch würden die relevanten Rechtsnormen genannt. Der Verwaltungsgerichtshof tue diese offenkundigen Mängel nun aber mit der Bemerkung ab, was das TIEA-DK nicht verlange, könne und solle auch durch das Steueramtshilfegesetz nicht verlangt werden. Das TIEA-DK enthalte keine Bestimmung, nach der die ersuchende Behörde in ihrem Auskunftsersuchen die betreffenden Steuervorschriften aufführen und den voraussichtlich steuerlich erheblichen Sachverhalt darunter subsumieren müsse. Diese Auffassung des Verwaltungsgerichtshofes sei unrichtig, denn gesetzliche Grundlage für den vorliegenden Eingriff in die Geheim- und Privatsphäre bilde klarerweise das SteAHG und nicht etwa das insoweit nicht justiziable TIEA-DK. Es könne kein Zweifel bestehen, dass die Erfordernisse des Art. 7 Abs. 2 Bst. d SteAHG auch im Lichte von Art. 5 Abs. 5 Bst. d TIEA-DK zu beachten seien. Das vorliegende Amtshilfeersuchen werde jedenfalls Art. 7 Abs. 2 Bst. d und e SteAHG nicht gerecht. Ebenso erweise sich die von der ersuchenden Behörde abgegebene Erklärung gemäss Art. 5 Abs. 5 Bst. h TIEA-DK und Art. 7 Abs. 2 Bst. i SteAHG als nachweislich falsch, denn im Beschwerdefall seien weder der Beschwerdeführer zu 1. noch die N von der SKAT jemals über die Stellung des gegenständlichen Ersuchens informiert worden.
3.3
Diese Argumentation der Beschwerdeführer teilt der Staatsgerichtshof nicht. Nach Auffassung des Staatsgerichtshofes ist der durch die Gewährung der Amtshilfe erfolgte Eingriff in die Geheim- und Privatsphäre gemäss Art. 32 LV aus nachfolgenden Erwägungen genügend gesetzlich gedeckt.
3.4
Gegenständlich geht es im Kern um das Verhältnis zwischen Völkerrecht und Landesrecht. Konkret stellt sich einerseits die Frage, ob das TIEA-DK und das innerstaatlich dazu erlassene für alle TIEA-Abkommen geltende Ausführungsgesetz, das Steueramtshilfegesetz (SteAHG), von den gleichen Voraussetzungen ausgehen, um einem Amtshilfeersuchen Folge zu leisten. Dies beinhaltet andererseits auch die Frage, welche Normen in einem allfälligen Abweichungsfall vorgehen.
3.5
Vorweg ist der Ansicht der Beschwerdeführer entgegenzutreten, das TIEA-DK sei in Bezug auf bestimmte Voraussetzungen zur Gewährung der Amtshilfe gegenüber dem SteAHG nicht justiziabel.
Nach der Rechtsprechung des Staatsgerichtshofes erlangen Völkerrechtsnormen - abgesehen von der Pflicht zur völkerrechtskonformen Interpretation des Landesrechts - aufgrund des von Liechtenstein anerkannten Adoptionssystems ohne formelle Transformation direkt landesinterne Geltung. Dies gilt auch für allgemeine Rechtsprinzipien und das Völkergewohnheitsrecht, worunter ebenfalls der völkerrechtliche Vertrauensgrundsatz zu subsumieren ist. Solche wichtigen Völkerrechtsnormen haben wie völkerrechtliche Verträge mindestens Gesetzesrang und können somit selbständig eine gesetzliche Grundlage - auch für Grundrechtseingriffe - darstellen (siehe StGH 2006/30, Erw. 6.2.1 unter Bezugnahme auf StGH 2002/5 und Daniel Thürer, Liechtenstein und die Völkerrechtsordnung, in: Archiv des Völkerrechts [AVR], 2/1998, 98 [109 und 112 ff.]; vgl. auch Mark E. Villiger, Quellen der Grundrechte: landes- und völkerrechtlicher Grundrechtsschutz, in: Andreas Kley/Klaus A. Vallender [Hrsg.], Grundrechtspraxis in Liechtenstein, LPS Bd. 52, Schaan 2012, 39, Rz. 14 und Stefan Becker, Das Verhältnis zwischen Völkerrecht und Landesrecht nach Massgabe der Praxis des Staatsgerichtshofes des Fürstentums Liechtenstein, Schaan 2003, 206 f.).
Demzufolge ist jeweils den relevanten völkerrechtlichen Normen, hier dem TIEA-DK, zu entnehmen, ob sie für die direkte Anwendbarkeit spezifisch genug (self executing) sind (Mark E. Villiger, a. a. O., 39 f., Rz. 16). Hinsichtlich der den Beschwerdefall betreffenden Bestimmungen des Art. 5 Abs. 5 TIEA-DK, die sogleich unten in Erw. 3.6 aufgeführt sind, besteht jedenfalls kein Zweifel daran, dass diese für eine direkte innerstaatliche Anwendbarkeit genügend bestimmt sind. Insofern können sie ganz allgemein auch gegenüber dem SteAHG justiziabel sein.
3.6
Die vorliegend relevanten Bestimmungen sind in Art. 5 Abs. 5 TIEA-DK sowie Art. 7 Abs. 2 und 3 SteAHG enthalten. Diese lauten wie folgt:
Art. 5 Abs. 5 TIEA-DK normiert:
"Die zuständige Behörde der ersuchenden Partei fasst das Ersuchen möglichst detailliert ab und erteilt der zuständigen Behörde der ersuchten Partei bei einem Auskunftsersuchen nach dem Abkommen die folgenden Auskünfte, um die voraussichtliche Erheblichkeit der Auskünfte für das Ersuchen aufzuzeigen:
a)
die Identität der Person, die Gegenstand der Untersuchung oder Ermittlung ist;
b)
den Veranlagungszeitraum, für den die Auskünfte erbeten werden;
c)
die Art der erbetenen Auskünfte einschliesslich der Form, in welcher die ersuchende Partei die Auskünfte von der ersuchten Partei erhalten möchte;
d)
die Steuersache, in Bezug auf die Auskünfte erbeten werden;
e)
die Gründe für die Annahme, dass die erbetenen Informationen bei der ersuchten Partei vorliegen oder sich im Besitz oder unter der Verfügungsmacht einer Person innerhalb der örtlichen Zuständigkeit der ersuchten Partei befinden;
f)
den Namen und die Anschrift von Personen, soweit bekannt, in deren Besitz sich die erbetenen Informationen vermutlich befinden;
g)
eine Erklärung, dass das Ersuchen dem Recht und der Verwaltungspraxis der ersuchenden Partei entspricht, dass die zuständige Behörde der ersuchenden Partei, falls die erbetenen Informationen innerhalb des Zuständigkeitsbereichs der ersuchenden Partei wären, in der Lage wäre, die Auskünfte nach dem Recht oder im Rahmen der üblichen Verwaltungspraxis der ersuchenden Partei einzuholen, und dass das Ersuchen dem Abkommen entspricht; und
h)
eine Erklärung, dass die ersuchende Partei alle in ihrem eigenen Hoheitsgebiet zur Verfügung stehenden Mittel zur Einholung der Auskünfte ausgeschöpft hat, mit Ausnahme jener, die unverhältnismässig grosse Schwierigkeiten mit sich bringen würden."
Art. 7 Abs. 2 und 3 SteAHG normieren:
"Das Ersuchen ist möglichst detailliert abzufassen und muss die folgenden Angaben enthalten:
a)
die Identität des einzelnen Steuerpflichtigen, dessen steuer- oder steuerstrafrechtliche Verantwortung betroffen ist;
b)
die Zeitspanne, in Bezug auf welche die Informationen verlangt werden;
c)
die Art der verlangten Informationen und die Form, in der die zuständige ausländische Behörde diese Informationen zu erhalten wünscht;
d)
die Angelegenheit nach den steuerrechtlichen Vorschriften der zuständigen ausländischen Behörde, in Bezug auf welche um die Informationen ersucht wird;
e)
die Gründe zur Annahme, dass die verlangten Informationen für die Anwendung und Vollstreckung der Steuern der zuständigen ausländischen Behörde mit Bezug auf die nach Bst. a bezeichnete Person voraussichtlich erheblich sind;
f)
die Gründe zur Annahme, dass die verlangten Informationen sich bei der Steuerverwaltung oder im Besitz oder unter der Kontrolle einer Person innerhalb des Fürstentums Liechtenstein befinden;
g)
soweit bekannt, die Namen und Adressen jeder Person, von der angenommen wird, dass die ersuchten Informationen in deren Besitz oder unter deren Kontrolle sind;
h)
eine Erklärung, dass die zuständige ausländische Behörde in der Lage wäre, die verlangten Informationen zu beschaffen und zur Verfügung zu stellen, falls die Steuerverwaltung ein vergleichbares Ersuchen stellen würde; und
i)
eine Erklärung, dass die zuständige ausländische Behörde alle angemessenen, ihr in ihrem Hoheitsgebiet zur Verfügung stehenden Mittel zur Beschaffung der Informationen ausgeschöpft hat, ausgenommen solche, die unverhältnismässig grosse Schwierigkeiten bedeuten würden.
3) Von Abs. 2 abweichende Bestimmungen in einem TIEA bleiben vorbehalten."
Des Weiteren hält Art. 12 TIEA-DK fest, dass die Vertragsparteien alle Gesetze verabschieden, die zur Erfüllung und Inkraftsetzung der Bestimmungen dieses Abkommens erforderlich sind.
3.7
Sowohl die Steuerverwaltung als auch der Verwaltungsgerichtshof sehen im Beschwerdefall die Voraussetzungen für die Gewährung der Amtshilfe als erfüllt an.
Die Beschwerdeführer bestreiten hingegen, dass alle Voraussetzungen zur Gewährung der Amtshilfe vorliegen. Sie bemängeln insbesondere, dass weder die Voraussetzungen der Art. 7 Abs. 2 Bst. d und e SteAHG noch diejenigen der Art. 5 Abs. 5 Bst. h TIEA-DK und Art. 7 Abs. 2 Bst. i SteAHG erfüllt sind.
3.8
Damit fragt es sich letztlich, wie detailliert jeweils ein Amtshilfeersuchen im Sinne des TIEA-DK i. V. m. dem SteAHG sein muss. Der Verwaltungsgerichtshof stützt seine Begründung insbesondere auf Art. 5 Abs. 5 TIEA-DK und Art. 7 Abs. 3 SteAHG und führt aus, dass gemäss Art. 7 Abs. 3 SteAHG die von Abs. 2 abweichenden Bestimmungen in einem TIEA vorbehalten blieben. Das Steueramtshilfegesetz sei daher im Lichte des TIEA-DK auszulegen.
3.8.1
Dieser Argumentation ist insoweit zu folgen, als nach der Rechtsprechung des Staatsgerichtshofes das Landesrecht völkerrechtskonform auszulegen ist (siehe oben Erw. 3.5).
Während Art. 5 Abs. 5 Bst. d TIEA-DK von der ersuchenden Behörde die Auskunft über "die Steuersache, in Bezug auf die Auskünfte erbeten werden", vorschreibt, verlangen Art. 7 Abs. 2 Bst. d und e SteAHG, die Angabe über die Angelegenheit nach den steuerrechtlichen Vorschriften der zuständigen ausländischen Behörde, in Bezug auf welche um die Informationen ersucht wird (Bst. d) sowie die Angabe der Gründe zur Annahme, dass die verlangten Informationen für die Anwendung und Vollstreckung der Steuern der zuständigen ausländischen Behörde mit Bezug auf die nach Bst. a bezeichnete Person voraussichtlich erheblich sind.
Auch wenn somit Art. 7 Abs. 2 Bst. d und e SteAHG detailliertere Angaben als Art. 5 Abs. 5 Bst. d TIEA-DK vorlangen, so können jedenfalls nach Auffassung des Staatsgerichtshofes diese Bestimmungen im Lichte einer völkerrechtskonformen Anwendung, die den völkerrechtlichen Vertrauensgrundsatz und das in diesem implizit enthaltene Frustrationsverbot mitberücksichtigt, die Regelungen insofern miteinander in Einklang gebracht werden, dass dann, wenn Art. 5 Abs. 5 Bst. d TIEA-DK (Auskunft über "die Steuersache, in Bezug auf die Auskünfte erbeten werden") in einem Amtshilfeersuchen erfüllt, konkret die Steuersache im Amtshilfeersuchen ausreichend klar dargelegt ist, das Amtshilfeersuchen auch im Sinne von Art. 7 Abs. 2 Bst. d und e ausreichend detailliert ist.
3.8.2
Daraus folgt für den Beschwerdefall, dass zu klären ist, ob das Amtshilfeersuchen die Voraussetzung des Art. 5 Abs. 5 Bst. d TIEA-DK erfüllt.
Der Verwaltungsgerichtshof führt dazu aus, dass die Bestimmungen von Art. 7 Abs. 2 Bst. d und SteAHG im Lichte des TIEA-DK auszulegen seien. Insoweit bestimme Art. 5 Abs. 5 Bst. d TIEA-DK, dass ein Amtshilfeersuchen Auskunft über "die Steuersache, in Bezug auf die Auskünfte erbeten werden", enthalten müsse.
Diesbezüglich habe die SKAT in ihrem Ersuchen ausgeführt, A und B seien die Eigentümer der dänischen Gesellschaft N. Während einer Steueruntersuchung der dänischen Gesellschaft N habe SKAT festgestellt, dass N als ein Berater von K Establishment arbeite. Während der weiteren Untersuchung habe SKAT Hinweise gefunden, die zeigten, dass N [richtig: K Establishment] de facto von Dänemark aus verwaltet werde. SKAT glaube, dass B und A oder N die Eigentümer der K Establishment seien und deshalb der dänischen Besteuerung von Einkommen von dieser Gesellschaft [K Establishment] unterlägen. Weiters glaube SKAT, dass die Gesellschaft [K Establishment] nur zur Hinterziehung dänischer Steuern errichtet worden sei.
Daraus ergebe sich im Sinne von Art. 5 Abs. 5 Bst. d TIEA-DK zweierlei: Zum ersten gehe es darum, dass die Eigentümer von K Establishment, nämlich B und/oder A und/oder N, in Dänemark für ihre Einkommen aus K Establishment steuerpflichtig seien. Zum zweiten gehe es darum, dass K Establishment aufgrund ihres effektiven Verwaltungssitzes selbst Steuersubjekt in Dänemark sei und deshalb der dänischen Besteuerung unterliege.
Damit habe die vorliegend ersuchende Behörde (SKAT) die Steuersache, in Bezug auf die sie Auskünfte erbitte (Art. 5 Abs. 5 Bst. d TIEA-DK), genügend aufgezeigt.
3.8.3
Vor dem Hintergrund einer völkerrechtskonformen Anwendung, die, wie oben erwähnt, auch den völkerrechtlichen Vertrauensgrundsatz und das in diesem implizit enthaltene Frustrationsverbot mit zu berücksichtigen hat, teilt der Staatsgerichtshof die Ansicht des Verwaltungsgerichtshofes, wonach das gegenständliche Amtshilfeersuchen im Sinne von Art. 5 Abs. 5 Bst. d TIEA-DK i. V. m. Art. 7 Abs. 2 Bst. d und e sowie Abs. 3 SteAHG detailliert genug ist. Dies entspricht im Übrigen auch der bisherigen im Rechtshilfeverfahren in Strafsachen entwickelten und auch auf das Amtshilfeverfahren angewendeten Rechtsprechung des Staatsgerichtshofes, wonach die Zurückhaltung der Amtshilfeinstanzen bei der Überprüfung der Sachverhaltsdarstellung der ersuchenden Behörde gerechtfertigt ist, da gerade für einen auf die internationale Kooperation besonders angewiesenen Kleinstaat wie Liechtenstein eine restriktive Rechts- bzw. Amtshilfepraxis nicht angezeigt ist (StGH 2011/19, Erw. 4.4; StGH 2008/160, Erw. 2; StGH 2006/30, Erw. 4.1; StGH 2006/28, Erw. 8.1 [im Internet abrufbar unter www.stgh.li]; StGH 2000/28, LES 2003, 243 [249, Erw. 3.2]).
3.8.4
Der weiteren Rüge der Beschwerdeführer dem Eingriff in die Privat- und Geheimsphäre fehle es an einer genügenden gesetzlichen Grundlage, weil vorliegend auch Art. 5 Abs. 5 Bst. h TIEA-DK und der mit diesem korrespondierende Art. 7 Abs. 2 Bst. i SteAHG nicht erfüllt seien, ist entgegenzuhalten, dass es sich dabei aktenkundig um ein erst im Verfahren vor dem Staatsgerichtshof vorgetragenes neues Vorbringen handelt, auf das der Staatsgerichtshof gegenständlich nach seiner Rechtsprechung zur Ausschöpfung des Instanzenzuges (vgl. StGH 2004/58, Erw. 4.3 f. [im Internet abrufbar unter www.stgh.li]; siehe auch StGH 2012/10, Erw. 3.1; StGH 2011/133, Erw. 3.2; StGH 2009/193, Erw. 3.4; StGH 2009/96, Erw. 4.2; StGH 2007/87, Erw. 2.1 mit weiteren Hinweisen und StGH 2006/30, Erw. 8.1) deshalb nicht weiter einzutreten hat, weil es den Beschwerdeführer zumutbar gewesen wäre, dieses Vorbringen bereits im ordentlichen Verfahren vor dem Verwaltungsgerichtshof geltend zu machen.
3.8.5
Zusammenfassend ist daher festzuhalten, dass der Eingriff in die Privat- und Geheimsphäre gemäss Art. 32 LV im Beschwerdefall auf einer genügenden gesetzlichen Grundlage erfolgte.
3.8.6
Es ist sohin weiters zu prüfen, ob der Eingriff durch ein öffentliches Interesse gerechtfertigt und verhältnismässig ist sowie den Kerngehalt dieses Grundrechtes nicht aushöhlt.
Der Staatsgerichtshof hat bereits in mehreren Amtshilfefällen betont, dass die Gewährleistung einer effizienten und umfassenden Amtshilfe für Liechtenstein und seinen Finanzplatz essentiell ist (StGH 2009/8, Erw. 4.3 f. [im Internet abrufbar unter www.gerichtsentscheide.li]; StGH 2009/9, Erw. 4.4; StGH 2009/24, Erw. 2.4 f. [im Internet abrufbar unter www.gerichtsentscheide.li]; StGH 2009/169, Erw. 4.7; StGH 2011/19, Erw. 4.2; vgl. auch die ähnliche Erwägung des schweizerischen Bundesgerichtes in BGE 125 II, Erw. 5, S. 83: "Das Funktionieren der internationalen Aufsicht gehört seinerseits zu den wesentlichen Interessen der Schweiz, weshalb auch aus diesem Grund das Bankgeheimnis im Allgemeinen gegenüber der Leistung von Amtshilfe zurückzutreten hat."). Eine effiziente Amtshilfe dient nämlich insbesondere auch der Erhaltung der Reputation des liechtensteinischen Finanzplatzes (vgl. StGH 2009/8, Erw. 4.4, a. a. O.; StGH 2009/24, Erw. 2.5, a. a. O.; StGH 2009/169, Erw. 4.7).
Im Beschwerdefall ist kein Grund ersichtlich von dieser Auffassung abzugehen, sodass der erfolgte Eingriff in Art. 32 LV auch im öffentlichen Interesse liegt.
An der Verhältnismässigkeit des Eingriffes besteht für den Staatsgerichtshofes auf der Grundlage seiner bisherigen Rechtsprechung ebenfalls kein Zweifel, denn im Vergleich zu den betroffenen, ebenso gewichtigen öffentlichen Interessen erscheint die verfügte Massnahme (Übermittlung von Unterlagen) verhältnismässig, zumal nicht ersichtlich ist, dass das gleiche Ziel mit milderen Mitteln erreichbar wäre (vgl. StGH 2009/8, Erw. 4.4 [im Internet abrufbar unter gerichtsentscheide.li]) und die Beschwerdeführer dem in ihrer Beschwerde auch nichts Substantiiertes entgegenhalten.
Da für den Staatsgerichtshof auch nicht erkennbar ist, inwieweit im Beschwerdefall der Kerngehalt von Art. 32 LV verletzt sein soll, wenn der Eingriff in dieses Grundrecht, wie soeben ausgeführt, auf einer gesetzlichen Grundlage, im öffentlichen Interesse und verhältnismässig erfolgte, liegt gegenständlich keine Verletzung der Privat- und Geheimsphäre gemäss Art. 32 LV vor.
4.
Die Beschwerdeführer machen weiter eine Verletzung der grundrechtlichen Begründungspflicht geltend.
4.1
Wesentlicher Zweck der Begründungspflicht gemäss Art. 43 LV ist, dass der von einer Verfügung oder Entscheidung Betroffene deren Stichhaltigkeit überprüfen und sich gegen eine fehlerhafte Begründung wehren kann. Allerdings wird der Umfang des grundrechtlichen Begründungsanspruchs durch die Aspekte der Angemessenheit und Verfahrensökonomie begrenzt. Ein genereller Anspruch auf ausführliche Begründung existiert nicht (siehe StGH 2006/19, LES 2008, 1 [6, Erw. 3.1]; StGH 2005/67, LES 2007, 414 [417 f., Erw. 4.1] jeweils mit weiteren Rechtsprechungs- und Literaturnachweisen). Die grundrechtliche Begründungspflicht beinhaltet nämlich nur einen Minimalanspruch auf Begründung (vgl. StGH 2004/29, Erw. 3.2 [im Internet abrufbar unter www.stgh.li]; StGH 2006/45, Erw. 2.2). Entsprechend verletzt es die verfassungsmässige Begründungspflicht nicht, wenn Offensichtliches von der entscheidenden Behörde nicht näher begründet wird (siehe StGH 2006/57, Erw. 3.1; StGH 2005/9, Erw. 6 [im Internet abrufbar unter www.stgh.li]; StGH 1998/44, Jus & News 1999/1, 28 [32, Erw. 3.2], StGH 1996/21, LES 1998, 18 [22, Erw. 5] sowie StGH 1987/7, LES 1988, 1 [2] und StGH 1989/14, LES 1992, 1 [3]). Daher braucht auch auf für die Entscheidung unwesentliches Parteivorbringen nicht eingegangen zu werden, denn nur wenn in einem entscheidungsrelevanten Punkt eine nachvollziehbare Begründung gänzlich fehlt oder nur eine blosse Scheinbegründung vorliegt, ist dieses Grundrecht verletzt (StGH 2005/25, Erw. 3; StGH 2004/50, Erw. 2.1; vgl. auch StGH 2010/158, Erw. 5.2; StGH 2010/109, Erw. 2.1; StGH 2005/11, Erw. 4.1; StGH 2005/9, Erw. 6 [im Internet abrufbar unter www.stgh.li]; StGH 1995/21, LES 1997, 18 [27, Erw. 4.3]; siehe auch Tobias Michael Wille, Begründungspflicht, in: Andreas Kley/Klaus A. Vallender [Hrsg.], Grundrechtspraxis in Liechtenstein, LPS Bd. 52, Schaan 2012, 554 ff., Rz. 16 mit weiteren Rechtsprechungsnachweisen).
4.2
Die Beschwerdeführer rügen im Wesentlichen, dass der Verwaltungsgerichtshof nicht begründe, weshalb er zur Ansicht gelange, dass die Begründung, die die Steuerverwaltung in ihrer Verfügung anführe, als "gerade noch" zulässig zu qualifizieren sei.
Im Sinne der erwähnten Rechtsprechung des Staatsgerichtshofes, wonach die grundrechtliche Begründungspflicht lediglich einen Minimalanspruch auf Begründung garantiert, genügt es, wenn sich eine Behörde oder ein Gericht mit den entscheidrelevanten Rechtsfragen soweit auseinandersetzen, dass der Entscheid für den Betroffenen nachvollziehbar und überprüfbar ist (vgl. StGH 2011/8, Erw. 2.2; siehe auch StGH 2011/146, Erw. 4 ff.). Auch wenn den Beschwerdeführern einzuräumen ist, dass insbesondere die Begründung der Steuerverwaltung teilweise äusserst knapp ausgefallen ist, so sind im Lichte des Minimalanspruches auf Begründung nach Auffassung des Staatsgerichtshofes die Begründungen der Steuerverwaltung und des Verwaltungsgerichtshofes insgesamt, wenn auch nicht im Detail, jedenfalls noch nachvollziehbar und überprüfbar. Insbesondere begründet der Verwaltungsgerichtshof seine Ansicht, weshalb die Begründung der Steuerverwaltung im gerügten Zusammenhang gerade noch rechtskonform ist. Er führt nämlich aus, dass für den Betroffenen, d. h. hier für die Beschwerdeführer, nachvollziehbar sei, dass die Steuerverwaltung mit dem Verweis auf S. 2 unten S. 3 oben des Ersuchens vom 23. Mai 2012 die Darstellung des gegenständlichen Steuerfalls durch die ersuchende Behörde meine. Ob diese Begründung richtig oder falsch ist, ist keine Frage der Begründungspflicht, sondern des Willkürverbots. Jedenfalls gibt der Verwaltungsgerichtshof damit eine Begründung, wenn auch eine sehr knappe.
4.3
Das angefochtene Urteil des Verwaltungsgerichtshofes erweist sich sohin als mit der grundrechtlichen Begründungspflicht vereinbar.
5.
Des Weiteren wird eine Verletzung des Legalitätsprinzips und des Rückwirkungsverbotes nach Art. 33 Abs. 2 LV und Art. 7 EMRK geltend gemacht.
5.1
Hierzu bringen die Beschwerdeführer zusammengefasst vor, dass gemäss Art. 13 Abs. 2 TIEA-DK das Abkommen rückwirkend auf Veranlagungszeiträume anzuwenden sei, welche am oder nach dem 1. Januar 2011 beginnen. Eine solche Rückwirkung verletze Treu und Glauben und sei verfassungsrechtlich unzulässig (Art. 33 Abs. 2 LV, Art. 7 EMRK). Die gegenständliche Amtshilfe werde nämlich gemäss Art. 1 TIEA-DK und Art. 2 Abs. 2 SteAHG unter anderem zum Zwecke der Verfolgung von Steuerstrafsachen begehrt. Daraus resultierend ergebe sich, dass die angefochtene Verfügung die Strafbarkeitsvoraussetzungen im ersuchenden Staat in rückwirkender Weise ausweite, was Art. 7 EMRK und im Übrigen auch Art. 15 des internationalen Paktes über die bürgerlichen und politischen Rechte (LGBl. 1999 Nr. 58) widerspreche.
Der Verwaltungsgerichtshof begegne diesen Rügen im angefochtenen Urteil mit der Argumentation, bei den Bestimmungen über die internationale Amtshilfe handle es sich um verfahrensrechtliche und nicht um materiell-rechtliche Bestimmungen. Zudem normiere Art. 13 TIEA-DK lediglich eine unechte Rückwirkung, welche im Übrigen den Normalfall der Regelung des intertemporalen Rechts darstelle. Unter Verweis auf die Rechtsprechung des Staatsgerichtshofes führe der Verwaltungsgerichtshof dann weiter aus, das Rückwirkungsverbot bzw. die Verfassungsgarantie "nulla poena sine lege" finde weder auf Verfahrensnormen, noch auf das Rechtshilfeverfahren in Strafsachen Anwendung. Gleiches müsse auch im Amtshilfeverfahren gelten.
5.2
Auch wenn der Staatsgerichtshof mit Blick auf eine jüngere schweizerische Lehrmeinung (Felix Uhlmann/Ralph Trümpler, "Das Rückwirkungsverbot ist im Bereich der Amtshilfe nicht von Bedeutung" - Überlegungen zum Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom 15. Juli 2010 betreffend den UBS-Staatsvertrag, in: ZSR 2012, 139 ff.) in der Vergangenheit unter Bezugnahme auf die Rechtsprechung des Bundesgerichtes wohl etwas zu absolut judiziert hat, dass es sich bei den die Amtshilfe regelenden Normen nur um Vorschriften verfahrensrechtlicher Natur handle, auf die das Rückwirkungsverbot keine Anwendung finde (vgl. bspw. StGH 2009/8, Erw. 2.2 [im Internet abrufbar unter www.gerichtsentscheide.li]), liegt im Beschwerdefall, unabhängig von dieser neueren Lehrmeinung, keine Verletzung des Rückwirkungsverbots im Sinne einer Verletzung des Grundsatzes von Treu und Glauben bzw. des Vertrauensschutzes vor.
Bei der Rückwirkung in der Rechtssetzung wird nämlich zwischen echter und unechter Rückwirkung unterschieden (ausführlich dazu Ulrich Häfelin/Georg Müller/Felix Uhlmann, Allgemeines Verwaltungsrecht, 6. Aufl., Zürich/St. Gallen 2010, 71 ff., Rz. 329 ff.; siehe auch StGH 1996/36, LES 1997, 211 [216 f., Erw. 12.2]; StGH 1998/47, LES 2001, 73 [79, Erw. 3.1]).
Gegenständlich handelt es sich bei der Übergangsbestimmung des Art. 13 TIEA-DK, die in Abs. 2 normiert, dass dieses Abkommen [TIEA-DK] ab seinem Inkrafttreten auf alle gestellten Ersuchen anzuwenden ist, jedoch nur in Bezug auf Veranlagungszeiträume, die am oder nach dem 1. Januar 2011 beginnen, wie der Verwaltungsgerichtshof richtig ausgeführt hat, um eine unechte Rückwirkung, denn diese Norm erfasst zwar auch früher eingetretene Sachverhalte, doch regelt sie vorwiegend Vorgänge, die erst nach Inkrafttreten des neuen Rechts und damit zukünftig stattfinden (sog. Rückanknüpfung; vgl. Ulrich Häfelin/Georg Müller/Felix Uhlmann, a. a. O., 74 f., Rz. 341).
Eine unechte Rückwirkung ist zulässig, sofern ihr keine wohlerworbenen Rechte entgegenstehen (vgl. hierzu StGH 1991/10, Erw. 3.2; StGH 1996/36, LES 1997, 211 [216 f., Erw. 12.2]; StGH 1998/47, LES 2001, 73 [79, Erw. 3.1]).
Inwieweit im Beschwerdefall wohlerworbene Rechte tangiert sind, ist für den Staatsgerichtshof nicht ersichtlich. Gegenteiliges wird auch von den Beschwerdeführern nicht vorgebracht. Das Rückwirkungsverbot ist daher nicht verletzt.
Dies zumal vorliegend jedenfalls auch die Kriterien für eine echte Rückwirkung erfüllt wären, denn es gibt dafür eine klare und vom Gesetzgeber gewollte gesetzliche Regelung. Nach Auffassung des Staatsgerichtshofes ist die angeordnete Rückwirkung auch zeitlich mässig und durch triftige Gründe bzw. durch eminent wichtige öffentliche Interessen gerechtfertigt (siehe dazu oben Erw. 3.8.6). Schliesslich bewirkt sie weder stossende Rechtsungleichheiten noch greift sie, wie ausgeführt, in wohlerworbene Rechte ein (vgl. Ulrich Häfelin/Georg Müller/Felix Uhlmann, a. a. O., 72, Rz. 331).
6.
Sodann rügen die Beschwerdeführer eine Verletzung des Rechts auf den ordentlichen Richter gemäss Art. 33 Abs. 1 LV.
6.1
Sie begründen dies damit, dass sie vor dem Verwaltungsgerichtshof gerügt hätten, die SKAT habe ihre Zuständigkeit zur Stellung des gegenständlichen Amtshilfeersuchens nicht nachgewiesen. Denn nach Art. 4 Abs. 1 Bst. d sublit. ii TIEA-DK sei der dänische Finanzminister und nicht die diesem vermutlich untergeordnete SKAT für die Stellung eines Amtshilfeersuchens zuständig. Nachdem ein Amtshilfeersuchen, wie oben erwähnt, schriftlich zu stellen sei, müsse dies auch für eine allfällige Bevollmächtigung des SKAT durch den dänischen Finanzminister gelten. Der Verwaltungsgerichtshof berufe sich zu diesem Thema auf den völkerrechtlichen Vertrauensgrundsatz und ziehe daraus den Schluss, man müsse auf die implizite Zuständigkeitsbehauptung des SKAT vertrauen.
6.2
Nach der Rechtsprechung des Staatsgerichtshofes ist Art. 33 Abs. 1 LV dann verletzt, wenn eine Gerichts- oder Verwaltungsbehörde eine Entscheidung in Anspruch nimmt, die ihr kompetenzmässig nicht zusteht, oder umgekehrt, wenn sie eine ihr gesetzlich zustehende Angelegenheit ablehnt (StGH 2004/35, Erw. 2.1 unter Hinweis auf Christian Gstöhl, Das Recht auf einen ordentlichen Richter in der liechtensteinischen Verfassung, LPS Bd. 31, Vaduz 2000, 37; vgl. auch StGH 1995/21, LES 1997, 18 [26, Erw. 2.4]; StGH 1996/41, LES 1998, 181 [184, Erw. 4]; StGH 2000/42, LES 2004, 1 [12, Erw. 4.3]; StGH 2005/67, Erw. 3.1 [im Internet abrufbar unter www.stgh.li]; StGH 2011/10, Erw. 2.3; siehe auch Tobias Michael Wille, Recht auf den ordentlichen Richter, in: Andreas Kley/Klaus A. Vallender [Hrsg.], Grundrechtspraxis in Liechtenstein, LPS Bd. 52, Schaan 2012, 359 ff., Rz. 32 ff. mit weiteren Rechtsprechungsnachweisen).
6.3
Der Staatsgerichtshof teilt die Auffassung des Verwaltungsgerichtshofes, denn im Lichte des bereits oben erwähnten völkerrechtlichen Vertrauensgrundsatzes und dem damit zusammenhängenden Frustrationsverbot (siehe oben Erw. 3.5) käme es vorliegend, konkret aufgrund des Sachverhaltes, auch einem überspitzten Formalismus gleich, würde man der SKAT nicht dahingehend vertrauen, sie gehöre gemäss Art. 4 Abs. 1 Bst. d subBst. ii TIEA-DK zu den Bevollmächtigten des dänischen Finanzministers und sei daher eine bzw. die "zuständige Behörde" im Sinne der Begriffsbestimmungen des Art. 4 TIEA-DK.
Ein Verstoss gegen das Recht auf den ordentlichen Richter ist demnach nicht ersichtlich. Dies zumal es sich hierbei vielmehr um ein Problem von Treu und Glauben im gegenseitigen völkerrechtlichen Geschäftsverkehr bzw. Amtshilfeverkehr handelt, das, wie bereits ausgeführt, im Sinne des völkerrechtlichen Vertrauensgrundsatzes zu lösen ist. Von einem Verfassungs- bzw. Grundrechtsverstoss wäre diesbezüglich dann auszugehen, wenn es sich bei der um Amtshilfe ersuchenden Behörde um eine offensichtlich unzuständige Behörde handelte, was aber vorliegend nicht der Fall ist. Darüber hinaus ist zu berücksichtigen, dass den Beschwerdeführern im innerstaatlichen Verfahren der ordentliche Richter gewährt worden ist.
7.
Abschliessend machen die Beschwerdeführer noch die Verletzung des Willkürverbots sowie des Rechtsverweigerungsverbots geltend.
7.1
Sie tragen dazu im Wesentlichen vor, dass die bereits im Lichte der spezifischen Grundrechte gerügten Grundrechtsverletzungen von einer solchen Qualität seien, dass sie in jedem Fall auch gegen das subsidiär geltende Willkürverbot verstiessen.
7.2
Aufgrund der blossen Auffangfunktion des Willkürverbots gegenüber spezifischen Grundrechten (siehe etwa StGH 1997/12, LES 1999, 1 [4, Erw. 2]; StGH 2006/84, Erw. 5 [im Internet abrufbar unter www.stgh.li]; StGH 2008/74, Erw. 6; StGH 2012/23, Erw. 3) braucht auf die von den Beschwerdeführern ebenfalls geltend gemachte Verletzung des Willkürverbots nicht mehr separat eingegangen zu werden, da die Beschwerdeführer lediglich ihr bisheriges Vorbringen, das sie zu den spezifischen Grundrechten gemacht haben, zusammenfassen und dabei keine neuen Rügen erhoben haben und bereits in Ziffer 3 ff. der Urteilserwägungen eine qualifizierte Grundrechtsprüfung vorgenommen wurde. Insoweit ist auch keine Verletzung des nicht näher substantiierten Rechtsverweigerungsverbots ersichtlich.
8.
Aus diesen Gründen waren die Beschwerdeführer mit keiner ihrer Grundrechtsrügen erfolgreich, sodass ihrer Individualbeschwerde spruchgemäss keine Folge zu geben war.
9.
Im Zusammenhang mit der amtswegig durchgeführten Normprüfung der Absätze 3 und 4 des Art. 52 des Gesetzes vom 27. November 2003 über den Staatsgerichtshof (StGHG), LGBl. 2004 Nr. 42 i. d. F. LGBl. 2009 Nr. 288, hat der Staatsgerichtshof Folgendes erwogen:
9.1
Wie bereits im Beschluss des Staatsgerichtshofes zu StGH 2011/166 vom 29. Oktober 2012 ausgeführt (siehe vorne Ziff. 6 des Sachverhaltes) trat am 1. Februar 2007 das Gesetz vom 24. November 2006 gegen Marktmissbrauch im Handel mit Finanzinstrumenten (Marktmissbrauchsgesetz; MG), LGBl. 2007 Nr. 18, in Kraft.
Mit Urteil vom 31. März 2009 zu StGH 2008/63 (im Internet abrufbar unter www.stgh.li) hob der Staatsgerichtshof Art. 21 Abs. 4 MG i. d. F. LGBl. 2007 Nr. 18 als verfassungswidrig auf. Diese Regelung bestimmte für Amtshilfeverfahren in Marktmissbrauchsangelegenheiten, dass Anträge auf Zuerkennung der aufschiebenden Wirkung oder auf Erlass vorsorglicher Massnahmen bei Individualbeschwerden an den Staatsgerichtshof gegen Entscheidungen des Verwaltungsgerichtshofes nicht zulässig seien. Obwohl der Staatsgerichtshof in Erw. 9.2 auf S. 33 seines Urteiles zu StGH 2008/63 (a. a. O.) ganz allgemein und in Bezug auf das gesamte Amtshilfeverfahren in Marktmissbrauchsangelegenheiten festhielt, dass sich die Verbesserung des Verfahrens in zeitlicher Hinsicht bei zahlenmässiger Zunahme der Amtshilfefälle beispielsweise durch kürzere Beschwerdefristen und flexibilitätssteigernde organisatorische Massnahmen bewerkstelligen liesse, verkürzte der Gesetzgeber schliesslich aufgrund dieses Anlassfalles zu StGH 2008/63 mit der Einführung der Gesetzesbestimmungen der Art. 52 Abs. 3 und 4 sowie Art. 53 Abs. 3 StGHG (LGBl. 2009 Nr. 288) lediglich die Dauer des Beschwerdeverfahrens vor dem Staatsgerichtshof auf maximal acht Wochen und zwar nicht nur für Verfahren in Marktmissbrauchsangelegenheiten, sondern nunmehr ganz allgemein für alle Verfahren auf dem Gebiete der internationalen Amtshilfe.
Der Staatsgerichtshof hat sich in der Folge stets an diese gesetzlichen Vorgaben gehalten. Aufgrund der Entwicklungen auf dem Gebiete der internationalen Amtshilfe in Steuersachen, die jedenfalls zur Zeit des Erlasses von LGBl. 2009 Nr. 288 so nicht voraussehbar waren, hat sich jedoch auch für den Staatsgerichtshof die Ausgangslage zur Einhaltung der gesetzlichen Vorgaben (LGBl. 2009 Nr. 288), insbesondere mit Blick auf die vom OECD-Rat am 17. Juli 2012 genehmigte Neukommentierung von Artikel 26 des OECD-Musterabkommens zur Steueramtshilfe, wonach neu internationale Amtshilfe nicht nur im Einzelfall, sondern auch für Gruppen von Steuerpflichtigen (sog. Gruppenanfragen) in Zukunft gewährt werden müsse, verändert.
9.2
Im Lichte dieser geänderten Umstände, insbesondere der heute (Ende 2012) geltenden Gesetzgebung sowie der völkerrechtlichen Verpflichtungen und Vorgaben auf dem Gebiete der internationalen Amtshilfe in Steuersachen nimmt der Staatsgerichtshof diesen Beschwerdefall (nunmehr) zum Anlass, die Absätze 3 und 4 des Art. 52 StGHG im Wege einer Normenkontrolle auf ihre Verfassungsmässigkeit zu prüfen.
9.3
Gemäss Art. 18 Abs. 1 Bst. c StGHG kann der Staatsgerichtshof die Verfassungsmässigkeit von Gesetzen oder einzelner gesetzlicher Bestimmungen von Amtes wegen prüfen, die er in einem bei ihm anhängigen Verfahren anzuwenden hat (StGH 2011/70, Erw. 2.1; StGH 2010/131, Erw. 3; StGH 2009/4, Erw. 1.2.1 [im Internet abrufbar unter www.gerichtsentscheide.li]; vgl. auch StGH 2009/46, Erw. 2.2.1; StGH 2010/128, Erw. 4.1 und Tobias Michael Wille, Liechtensteinisches Verfassungsprozessrecht, a. a. O., 169). Voraussetzung für eine amtswegige Gesetzesprüfung gemäss Art. 18 Abs. 1 Bst. c StGHG ist, dass das Gesetz oder einzelne seiner Bestimmungen präjudiziell ist bzw. sind.
Eine Rechtsvorschrift ist präjudiziell, wenn sie der Staatsgerichtshof oder ein vorlegendes Gericht bei der Lösung einer Rechtsfrage anzuwenden hat (Herbert Wille, Die Normenkontrolle im liechtensteinischen Recht auf der Grundlage der Rechtsprechung des Staatsgerichtshofes, LPS Bd. 27, Vaduz 1999, 169). Entgegen dem früheren Recht genügt allerdings gemäss dem neuen Staatsgerichtshofgesetz die bloss mittelbare Anwendbarkeit einer Norm nicht mehr zur Erfüllung des Präjudizialitätserfordernisses (StGH 2007/69, Erw. 4 [im Internet abrufbar unter www.stgh.li] unter Bezugnahme auf den Bericht und Antrag der Regierung an den Landtag des Fürstentums Liechtenstein betreffend [...] die Neufassung des Staatsgerichtshofgesetzes [...] vom 12. August 2003, Nr. 45/2003, 48 f.; siehe auch StGH 2011/70, Erw. 2.1).
Voraussetzung für eine amtswegige Gesetzesprüfung ist im gegenständlichen Beschwerdefall sohin, dass der Staatsgerichtshof Art. 52 Abs. 3 und 4 StGHG unmittelbar anzuwenden hat, d. h., dass diese Bestimmungen für die Entscheidungsbegründung entscheidungsrelevant sind (siehe StGH 2007/69, Erw. 4 [im Internet abrufbar unter www.stgh.li]; StGH 2010/25, Erw. 2.2.3; StGH 2011/70, Erw. 2.1).
9.4
Wie aus dem Sachverhalt hervorgeht (siehe vorne Ziff. 3 des Sachverhaltes), haben die Beschwerdeführer mit ihrer Individualbeschwerde vom 8. Oktober 2012 auch einen Antrag auf Zuerkennung der aufschiebenden Wirkung verbunden. Diesem Antrag gab der Staatsgerichtshof durch seinen Präsidenten unter Anwendung der Abs. 3 und 4 des Art. 52 am 22. Oktober 2012 Folge (siehe den Beschluss zu StGH 2011/166 vom 22. Oktober 2012, Erw. 5.3). Damit hatte der Staatsgerichtshof durch seinen Präsidenten in einem bei ihm anhängigen Verfahren, wenn auch nicht im Hauptverfahren, so doch im Provisorialverfahren, Art. 52 Abs. 3 und 4 StGHG im Sinne des Art. 18 Abs. 1 Bst. c StGHG unmittelbar zur Lösung der Frage, ob die Voraussetzungen für die Zuerkennung der aufschiebenden Wirkung gegeben sind, anzuwenden.
Aufgrund dieser Ausführungen bzw. der unmittelbaren Anwendung der Abs. 3 und 4 des Art. 52 StGHG in der Begründung des Beschlusses des Staatsgerichtshofes bzw. des Präsidenten zu StGH 2011/166 vom 22. Oktober 2012 erweisen sich somit diese beiden Bestimmungen als präjudiziell für den Staatsgerichtshof.
Auch die Regierung bemängelt in ihrer Äusserung vom 20. November 2012 die fehlende Präjudizialität nicht. Sie tritt jedenfalls der vom Staatsgerichtshof im Beschluss vom 29. Oktober 2012 vertretenen Auffassung, dass sich Art. 52 Abs. 3 und 4 StGHG für den Staatsgerichtshof als präjudiziell im Sinne des Art. 18 Abs. 1 Bst. c StGHG erweisen, nicht entgegen (vgl. hierzu z. B. auch das Urteil des österreichischen Verfassungsgerichtshofes vom 30. Juni 2012 zu G 14/12-10; G 30/12-10 und G 42/12-09, S. 20, Rz. 36 [im Internet abrufbar unter http://www.vfgh.gv.at]).
9.5
Art. 52 des Gesetzes vom 27. November 2003 über den Staatsgerichtshof (StGHG), LGBl. 2004 Nr. 32 i. d. F. LGBl. 2009 Nr. 288, lautet wie folgt:
"1)
Anträgen an den Staatsgerichtshof kommt keine aufschiebende Wirkung zu.
2)
Individualbeschwerden (Art. 15) kann der Vorsitzende auf Antrag der Partei durch Beschluss aufschiebende Wirkung zuerkennen, insoweit nicht zwingende öffentliche Interessen entgegenstehen und durch den Vollzug ein unverhältnismässiger Nachteil für den Beschwerdeführer entstünde.
3)
In Verfahren auf dem Gebiet der internationalen Amtshilfe hat der Vorsitzende über Anträge nach Abs. 2 binnen einer nicht verlängerbaren Frist von 14 Tagen ab Einreichung der Individualbeschwerde zu entscheiden, ansonsten der Antrag als abgewiesen gilt. Gegen diesen Beschluss besteht kein Rechtsmittel.
4)
Beschlüsse nach Abs. 3 treten nach einer Frist von vier Wochen ausser Kraft, sofern der Gerichtshof nicht vorher über die Individualbeschwerde entscheidet. Diese Frist kann vom Gerichtshof einmalig bis zu 14 Tage verlängert werden."
9.6
Anlässlich der Behandlung der vorliegenden Individualbeschwerde in der nicht-öffentlichen Schlussverhandlung vom 29. Oktober 2012 sind beim Staatsgerichtshof, insbesondere vor dem Hintergrund der heute (Ende 2012) geltenden Gesetzgebung sowie der völkerrechtlichen Verpflichtungen und Vorgaben auf dem Gebiete der internationalen Amtshilfe in Steuersachen, Bedenken entstanden, ob Art. 52 Abs. 3 und 4 StGHG i. d. F. LGBl. 2009 Nr. 288 verfassungskonform, konkret mit dem im Gleichheitssatz bzw. Willkürverbot enthaltenen Sachlichkeitsgebot sowie mit der Gewährung eines effektiven Rechtsschutzes im Sinne des Beschwerderechts (Art. 43 LV) vereinbar sind.
9.7
Nach ständiger Rechtsprechung des Staatgerichtshofes ist unbestritten, dass nicht nur die Exekutive, sondern auch der Gesetzgeber an die Grundrechte und somit auch an das Rechtsgleichheitsgebot von Art. 31 Abs. 1 LV sowie das Willkürverbot und das Beschwerderecht gebunden ist (StGH 1997/14, LES 1998, 264 [267, Erw. 2]; StGH 1997/32, LES 1999, 16 [18 f., Erw. 2]; StGH 2000/23, LES 2003, 173 [176 f., Erw. 2.4]; StGH 2011/70, Erw. 3.2; vgl. auch Urteil des österreichischen Verfassungsgerichtshofes vom 30. Juni 2012 zu G 14/12-10; G 30/12-10 und G 42/12-09, S. 21, Rz. 42 [im Internet abrufbar unter http://www.vfgh.gv.at]; VfSlg. 13.327/1993, 16.407/2001 sowie BGE 6, 172 f.; BGE 131 I 105, Erw. 3.1, S. 107 und BGE 121 II 198 Erw. 4a, S. 204; siehe auch Andreas Kley/Hugo Vogt, Rechtsgleichheit und Grundsatz von Treu und Glauben, in: Andreas Kley/Klaus A. Vallender [Hrsg.], Grundrechtspraxis in Liechtenstein, LPS Bd. 52, Schaan 2012, 259 f., Rz. 18 und Tobias Michael Wille, Beschwerderecht, in: Andreas Kley/Klaus A. Vallender [Hrsg.], a. a. O., 520 ff., Rz. 20 ff.).
9.8
Es ist zunächst auf das Rechtsgleichheitsgebot bzw. das Willkürverbot einzugehen.
9.9
Zum Verhältnis des Rechtsgleichheitsgebots und des Willkürverbots hat der Staatsgerichtshof eine differenzierte Rechtsprechung entwickelt. Er hat dabei einerseits auf die weitgehende Überschneidung des Schutzbereiches dieser beiden Grundrechte hingewiesen, andererseits aber auch die sehr wohl bestehenden Unterschiede zwischen Rechtsgleichheit und Willkürverbot insbesondere bei der Rechtsanwendung betont (vgl. statt vieler StGH 2008/126, Erw. 2.1 [im Internet abrufbar unter www.stgh.li]; StGH 2004/47, Erw. 2.1). Danach ist bei der Rechtsanwendung klar zwischen Gleichheitsgrundsatz und Willkürverbot zu unterscheiden, während sich der Schutzbereich dieser beiden Grundrechte bei der Rechtssetzung weitgehend deckt (siehe StGH 2010/154, Erw. 2.1 [im Internet abrufbar unter www.gerichtsentscheide.li]; StGH 2004/16, Erw. 2.1 [im Internet abrufbar unter www.stgh.li]; vgl. auch StGH 2004/3, Erw. 2.1) bzw. bei der Rechtssetzung der Schutzbereich des Gleichheitsgebots weitgehend mit demjenigen des Willkürverbots zusammenfällt, sodass gemäss ständiger Rechtsprechung des Staatsgerichtshofes die Prüfung eines allfälligen Verstosses gegen das Gleichheitsgebot in der Regel darauf zu beschränken ist, ob in der entsprechenden Norm gleich zu behandelnde Sachverhalte bzw. Personengruppen ohne vertretbaren Grund und somit eben in willkürlicher Weise ungleich behandelt werden (StGH 2010/154, Erw. 2.4 [im Internet abrufbar unter www.gerichtsentscheide.li]; StGH 2008/126, Erw. 2.1 [im Internet abrufbar unter www.stgh.li]; StGH 2004/82, Erw. 2.1; StGH 2004/41, Erw. 2.1; StGH 2003/98, LES 2006, 92 [95, Erw. 3]; StGH 1998/45, LES 2000, 1 [5, Erw. 4.1]; StGH 1997/38, LES 1999, 80 [82, Erw. 2]; StGH 1997/32, LES 1999, 16 [18 f., Erw. 2]; StGH 1997/14, LES 1998, 264 [267, Erw. 2]).
Hingegen ist abgesehen von gesetzgeberischen Verstössen gegen das Geschlechtergleichheitsgebot gemäss Art. 31 Abs. 2 LV wohl auch generell bei die Menschenwürde tangierenden Diskriminierungen ein über die Willkürprüfung hinausgehender strenger Massstab anzuwenden (StGH 1998/2, LES 1999, 158 [161, Erw. 2.2]; StGH 1999/2, LES 2002, 128 [131 f., Erw. 3.2]).
Dabei ist weiters zu beachten, dass sich der Staatsgerichtshof bei der Beurteilung von Gesetzen aus Gründen der Demokratie und Gewaltenteilung grosse Zurückhaltung auferlegt (StGH 2010/154, Erw. 2.4 [im Internet abrufbar unter www.gerichtsentscheide.li]; StGH 2007/118, Erw. 3 [im Internet abrufbar unter www.stgh.li]; StGH 2006/5, Erw. 3a [im Internet abrufbar unter www.stgh.li] mit Hinweisen auf StGH 2004/14, Erw. 4 [im Internet abrufbar unter www.stgh.li] und StGH 2003/16, Erw. 2b). Dem Gesetzgeber obliegt es, Grundentscheidungen und Zielsetzungen der Verfassung umzusetzen. Da ihm die "Entscheidungsprärogative" zukommt, ist es ihm anvertraut, Grundrechtskonflikte nach eigenen Zielvorgaben auszugleichen (StGH 2010/32, Erw. 4.1 [im Internet abrufbar unter www.gerichtsentscheide.li]; StGH 2007/118, Erw. 3 [im Internet abrufbar unter www.stgh.li]). Es ist in erster Linie Aufgabe des Gesetzgebers, festzulegen, was rechtlich als gleich und was rechtlich als ungleich gelten soll, d. h. zu regeln, welche Fälle aufgrund welcher Kriterien gleich bzw. ungleich zu behandeln sind. Ähnlich wie bei der Frage nach der Verhältnismässigkeit, insbesondere nach der Notwendigkeit von Eingriffen im Sinne einer sachgerechten Festlegung zwischen den Polen Übermassverbot und Untermassverbot (StGH 2010/154, Erw. 2.4 [im Internet abrufbar unter www.gerichtsentscheide.li]; StGH 2010/32, Erw. 4.1 [im Internet abrufbar unter www.gerichtsentscheide.li]; StGH 2007/118, Erw. 3 [im Internet abrufbar unter www.stgh.li]), kommt ihm auch bei der Bewertung dessen, was als gleich oder ungleich zu gelten und demgemäss mit unterschiedlichen Rechtsfolgen zu verknüpfen ist, ein hohes Mass an Gestaltungsfreiheit zu (vgl. für Österreich etwa VfSlg. 14.301/1995, 15.980/2000, 16.176/2001, 16.504/2002 und 16.814/2003; für die Schweiz siehe Jörg Paul Müller/Markus Schefer, Grundrechte in der Schweiz, 4. Aufl., Bern 2008, 669 ff.).
9.10
Im Lichte dieser Rechtsprechung ist nun einerseits zu prüfen, ob mit Art. 52 Abs. 3 und 4 StGHG im Vergleich zu Art. 52 Abs. 2 StGHG im Individualbeschwerdeverfahren vor dem Staatsgerichtshof gemäss Art. 15 ff. StGHG gleich zu behandelnde Sachverhalte bzw. Personengruppen ohne vertretbaren Grund und somit eben in willkürlicher Weise ungleich behandelt werden. Andererseits gilt es gegenständlich insbesondere auch spezifisch zu prüfen, ob Art. 52
Abs. 3 und 4 StGHG innerhalb des innerstaatlichen instanzenmässigen Amtshilfe- bzw. Steueramtshilfeverfahrens hinsichtlich der aufschiebenden Wirkung und damit in Bezug auf die zeitliche Dauer der jeweiligen Instanzenverfahren gleich zu behandelnde Sachverhalte ohne vertretbaren bzw. sachlich gerechtfertigten Grund und damit willkürlich ungleich behandelt.
9.11
Wie im Beschluss des Staatsgerichtshofes vom 29. November 2012 ausgeführt, verkürzte der Gesetzgeber aufgrund der Entscheidung des Staatsgerichtshofes zu StGH 2008/63 mit der Einführung der Gesetzesbestimmungen der Art. 52 Abs. 3 und 4 sowie Art. 53 Abs. 3 StGHG (LGBl. 2009 Nr. 288) nur die Dauer des Beschwerdeverfahrens vor dem Staatsgerichtshof auf maximal acht Wochen und zwar nicht nur für Verfahren in Marktmissbrauchsangelegenheiten, sondern nunmehr ganz allgemein für alle Verfahren auf dem Gebiete der internationalen Amtshilfe. Dies obwohl der Staatsgerichtshof in Erw. 9.2 auf S. 33 seines Urteiles zu StGH 2008/63 (a. a. O.) ganz allgemein und in Bezug auf das gesamte Amtshilfeverfahren in Marktmissbrauchsangelegenheiten ausdrücklich festhielt, dass sich die Verbesserung des Verfahrens in zeitlicher Hinsicht bei zahlenmässiger Zunahme der Amtshilfefälle beispielsweise durch kürzere Beschwerdefristen und flexibilitätssteigernde organisatorische Massnahmen bewerkstelligen liesse. Die Intention des Staatsgerichtshofes in der genannten Entscheidung war es sohin, das gesamte innerstaatliche Amtshilfeverfahren in zeitlicher Hinsicht zu straffen und damit effizienter zu gestalten.
Der Gesetzgeber entschied sich, ohne den Staatsgerichtshof in den Gesetzgebungsprozess mit einzubeziehen, dafür, das innerstaatliche Amtshilfeverfahren allein auf der Stufe des Verfahrens vor dem Staatsgerichtshof und damit auf der Ebene des ausserordentlichen Rechtsmittelverfahrens der Individualbeschwerde vor dem Staatsgerichtshof über die zeitliche Geltungsdauer der aufschiebenden Wirkung bzw. einer vorsorglichen Massnahmen gemäss Art. 52 Abs. 3 und 4 StGHG bzw. Art. 53 Abs. 3 StGHG zu verkürzen respektive zeitlich zu beschränken.
Auch wenn der Staatsgerichtshof aufgrund dieser Regelungen von Gesetzes wegen nicht zwingend gebunden ist, innerhalb der von Art. 52 Abs. 3 i. V. m. 4 StGHG bestimmten achtwöchigen First, in der die zuerkannte aufschiebende Wirkung bzw. die verfügte vorsorgliche Massnahme gilt (Art. 53 Abs. 3 StGHG), zu entscheiden, wirkt sich diese achtwöchige Frist im Hinblick auf die vom Staatsgerichtshof zu schützenden Grundrechte eines Beschwerdeführers bzw. aufgrund der Bindung des Staatsgerichtshofes an die verfassungsmässig gewährleisteten Rechte als fixe Entscheidungsfrist aus. Würde nämlich der Staatsgerichtshof in einer Amtshilfesache einer Individualbeschwerde, welcher er die aufschiebende Wirkung gemäss Art. 52 Abs. 3 i. V. m. Abs. 4 StGHG zuerkannt hat, erst Folge geben, nachdem die Geltung der aufschiebenden Wirkung abgelaufen ist, so wäre diese Entscheidung bzw. die Vollstreckung dieser Entscheidung (womöglich) obsolet bzw. hinfällig, da die von der ersuchenden Behörde geforderten Informationen über einen Beschwerdeführer aufgrund der inzwischen ausser Kraft getretenen aufschiebenden Wirkung von der ersuchten Behörde (allenfalls) bereits an die ersuchende Behörde übermittelt worden sind. Hielte sich demnach der Staatsgerichtshof nicht an diese im Vergleich zu anderen Verfahren vor dem Staatsgerichtshof sowie im Vergleich zu anderen Höchst- bzw. Verfassungsgerichten (extrem) kurze Entscheidungsfrist, könnte dies allenfalls im Ergebnis zu einer Rechtsverweigerung und damit zu einem Verfassungsverstoss seitens des Staatsgerichtshofes führen (vgl. Peter Bussjäger, Die Beschwerde an den Staatsgerichtshof, in: Andreas Kley/Klaus A. Vallender [Hrsg.], Grundrechtspraxis in Liechtenstein, LPS Bd. 52, Schaan 2012, 869 f., Rz. 40 f.)
9.12
Es stellt sich deshalb die Frage, ob diese zeitliche Beschränkung des ausserordentlichen Rechtsmittelverfahrens bzw. des Beschwerdeverfahrens vor dem Staatsgerichtshof in Angelegenheiten der internationalen Amtshilfe im Vergleich zum zeitlich unbeschränkten ordentlichen Rechtsmittelverfahren vor dem Verwaltungsgerichthof bzw. auch zum zeitlich unbeschränkten Verfahren vor der ersten Instanz sachlich zu begründen und damit vertretbar bzw. gerechtfertigt ist bzw. ob es sich hinsichtlich des innerstaatlichen Amtshilfeverfahrens beim Individualbeschwerdeverfahren vor dem Staatsgerichtshof im Vergleich zum Verfahren vor den ordentlichen Instanzen um gleich zu behandelnde Sachverhalte handelt, die ohne vertretbaren Grund und somit eben in willkürlicher Weise ungleich behandelt werden.
9.13
Die Regierung begründet in ihrer Äusserung vom 20. November 2012 die Verkürzung des Beschwerdeverfahrens vor dem Staatsgerichtshof in Angelegenheiten der internationalen Amtshilfe damit, dass die Straffung des Verfahrens damals notwendig gewesen sei, um einen zügigen und effizienten Instanzenzug sicherzustellen. Sie gewährleiste, dass die maximale Dauer eines Amtshilfeverfahrens nicht mehr als vier bis maximal sechs Monate betragen sollte - ein wesentliches Kriterium einer wirksamen und glaubwürdigen Amtshilfe (BuA Nr. 29/2010 zu Art. 26 SteAHG).
9.14
Diese Begründung der Regierung überzeugt nach Auffassung des Staatsgerichtshofes nicht. Allein die Setzung einer Entscheidungsfrist nur bei einer von mehreren Instanzen innerhalb des gesetzlich vorgesehenen ordentlichen und ausserordentlichen Instanzenzuges, wenn auch hier bei der ausserordentlichen Instanz, gewährleistet entgegen der Ansicht der Regierung noch nicht, dass ein Amtshilfeverfahren nicht mehr als vier bis maximal sechs Monate dauert bzw. dauern sollte. Ein solches kann nämlich bereits im Verfahrensstadium vor der ersten Instanz und/oder vor der ordentlichen Rechtsmittelinstanz aufgrund der zeitlichen Unbeschränktheit der jeweiligen Verfahren vor den ordentlichen Instanzen durchaus (je nach konkreter Fallgestaltung [Komplexität, Schwierigkeit, Verbesserungsverfahren etc.]) schon länger als sechs Monate bzw. 24 Wochen dauern.
Die Dauer eines Amtshilfeverfahrens ist daher im gegebenen Zusammenhang für sich allein kein Argument, lediglich das Beschwerdeverfahren vor dem Staatsgerichtshof zu verkürzen bzw. auf acht Wochen zu beschränken, ohne dabei die Dauer des gesamten Verfahrens, inklusive des Verfahrens vor dem Staatsgerichtshof, mit zu berücksichtigen.
Zudem sind für den Staatsgerichtshof auch keine anderweitigen Gründe ersichtlich, die vorliegend eine solche einseitige lediglich das Verfahren vor dem Staatsgerichtshof (und damit das ausserordentliche Rechtsmittelverfahren) betreffende zeitliche Verfahrensbeschränkung innerhalb des gesamten (ordentlichen und ausserordentlichen) innerstaatlichen Amtshilfeverfahrens sachlich zu rechtfertigen vermögen, zumal dem Staatsgerichtshof von Verfassungs wegen im Sinne eines Hüters der Verfassung gerade die Aufgabe zukommt, die fundamentalen Rechte eines Einzelnen vor der Staatsgewalt zu schützen.
Gerade mit Blick auf die Aufgabe des Grundrechtsschutzes (Art. 104 Abs. 1 LV) rechtfertigt es sich im Amtshilfeverfahren auch unter Berücksichtigung des zweifellos legitimen öffentlichen Interesses an einer möglichst raschen und effizienten Amtshilfe nicht, in zeitlicher Hinsicht bzw. hinsichtlich der zeitlichen Geltung der aufschiebenden Wirkung zwischen dem ordentlichen Amtshilfeverfahren und dem ausserordentlichen Amtshilfeverfahren, konkret dem Individualbeschwerdeverfahren vor dem Staatsgerichtshof, zu differenzieren.
9.15
Insgesamt erachtet der Staatsgerichtshof daher die Absätze 3 und 4 des Art. 52 StGHG als mit dem Gleichheitssatz sowie dem Willkürverbot nicht vereinbar, weil diese Bestimmungen nach seiner Ansicht dazu führen, dass an sich gleich zu behandelnde Sachverhalte, hier konkret die jeweilige zeitliche Dauer bzw. die zeitliche Geltungsdauer der aufschiebenden Wirkung eines Amtshilfeverfahrens im ordentlichen und ausserordentlichen Instanzverfahren, ohne sachlich gerechtfertigte Gründe ungleich bzw. unterschiedlich behandelt werden.
9.16
Darüber hinaus ist nach Auffassung des Staatsgerichtshofes im Lichte dieser Ausführungen und mit Blick auf die Entscheidung des Staatsgerichtshofes zu StGH 2008/63 diese fixe und vergleichsweise (extrem) kurze Entscheidungsfrist für ein Verfassungsgericht, die die Absätze 3 und 4 des Art. 52 StGHG vorsehen, auch mit dem Beschwerderecht gemäss Art. 43 LV im Sinne eines effektiven Rechtsschutzes sowie mit dem Rechtsverweigerungsverbot nicht vereinbar (vgl. dazu auch Peter Bussjäger, a. a. O., 869 f., Rz. 40 f.).
9.17
Somit erweisen sich die Absätze 3 und 4 des Art. 52 StGHG als verfassungswidrig. Um diesen verfassungswidrigen Zustand zu beheben, sind diese beiden Absätze spruchgemäss als verfassungswidrig aufzuheben. Da diese Bestimmungen aber, wie erwähnt, im Beschwerdefall nur für das Provisorialverfahren relevant waren, ändert sich durch deren Aufhebung nichts am Ausgang des Hauptverfahrens, sodass für die Beschwerdeführer auch hieraus nichts zu gewinnen ist.
9.18
Infolge dieser Aufhebung ist nunmehr gemäss Art. 17 Abs. 1 Satz 2 StGHG auch Art. 53 Abs. 3 StGHG mit aufzuheben, da dieser Absatz bestimmt, dass bei Individualbeschwerden an den Staatsgerichtshof in Amtshilfesachen im Falle des Erlasses einer vorsorglichen Massnahme gemäss Art. 53 Abs. 1 StGHG Art. 52 Abs. 3 und 4 StGHG sinngemäss gelten. Daher handelt es sich bei Art. 53 Abs. 3 StGHG um eine weitere unmittelbar mit den aufgehobenen Bestimmungen des Art. 52 Abs. 3 und 4 StGHG zusammenhängende verfassungswidrige Gesetzesnorm im Sinne des Art. 17 Abs. 1 Satz 2 StGHG, die spruchgemäss von Amtes wegen mit aufzuheben war.
10.
Die den Beschwerdeführern auferlegten Gerichtskosten im Gesamtbetrag von CHF 1'020.00 setzen sich aus der gegenständlichen Urteilsgebühr in Höhe von CHF 680.00 (Art. 56 Abs. 1 StGHG i. V. m. Art. 19 Abs. 1 und Abs. 5 GGG) sowie aus der Beschlussgebühr für den Präsidialbeschluss vom 22. Oktober 2012 betreffend die Zuerkennung der aufschiebenden Wirkung im Betrage von CHF 340.00 zusammen (Art. 56 Abs. 1 StGHG i. V. m. Art. 24 Abs. 1 und Abs. 3 GGG). Im erwähnten Präsidialbeschluss wurde die Auferlegung der Verfahrenskosten gemäss Praxis des Staatsgerichtshofes vom Ausgang des Hauptverfahrens abhängig gemacht. Nachdem der Individualbeschwerde keine Folge gegeben wird, sind den Beschwerdeführern nunmehr auch diese Kosten aufzuerlegen (vgl. StGH 2008/63, Erw. 11 [im Internet abrufbar unter www.stgh.li]).