StGH 2013/011
StGH 2013/11
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02.07.2013
StGH
Urteil
Sprüche: - nicht vergeben -
StGH 2013/011
Der Staatsgerichtshof als Verfassungsgerichtshof hat in seiner nicht-öffentlichen Sitzung vom 2. Juli 2013, an welcher teilnahmen: Stellvertretender Präsident Dr. Hilmar Hoch als Vorsitzender; Univ.-Doz. Dr. Peter Bussjäger und Prof. Dr. Bernhard Ehrenzeller als Richter; Dr. Peter Schierscher als Ersatzrichter; Dr. Matthias Niedermüller als ad-hoc-Richter sowie Barbara Vogt als Schriftführerin
in der Beschwerdesache
Beschwerdeführer:
1.K Foundation
2.L Etablissement
3.A


alle vertreten durch:

Advocatur Sprenger & Partner AG
9495 Triesen
Belangte Behörde: Verwaltungsgerichtshof des Fürstentums Liechtenstein, Vaduz
gegen:Urteil des Verwaltungsgerichtshofes vom 13. Dezember 2012, VGH2012/125
wegen: Verletzung verfassungsmässig und durch die EMRK gewährleisteter Rechte (Streitwert: CHF 50'000.00)
zu Recht erkannt:
 
1. Es wird festgestellt, dass der am 1. Mai 2013 ausser Kraft getretene Art. 30a des Gesetzes vom 16. September 2009 über die Amtshilfe in Steuersachen mit den Vereinigten Staaten von Amerika (AHG-USA), LGBl. 2009 Nr. 303 i. d. F. LGBl. 2012 Nr. 121, verfassungswidrig war, soweit er sich auf Steuerjahre bezog, die vor dem 1. Januar 2009 beginnen.
2. Ziffer 1 des Urteilsspruches ist von der Regierung gemäss Art. 19 Abs. 3 StGHG unverzüglich im Landesgesetzblatt kundzumachen.
3. Der Individualbeschwerde wird Folge gegeben. Die Beschwerdeführer sind durch das angefochtene Urteil des Verwaltungsgerichtshofes des Fürstentums Liechtenstein vom 13. Dezember 2012, VGH 2012/125, durch die Anwendung einer verfassungswidrigen Gesetzesbestimmung in ihren verfassungsmässigen Rechten verletzt worden.
4. Das angefochtene Urteil des Verwaltungsgerichtshofes des Fürstentums Liechtenstein wird aufgehoben und die Rechtssache unter Bindung an die Rechtsansicht des Staatsgerichtshofes zur neuerlichen Entscheidung an den Verwaltungsgerichtshof des Fürstentums Liechtenstein zurückverwiesen.
5. Das Land Liechtenstein ist schuldig, den Beschwerdeführern die Kosten ihrer Vertretung in Höhe von CHF 2'150.70 binnen vier Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.
6. Die Gerichtskosten trägt das Land Liechtenstein.
Sachverhalt
1.
Am 11. Mai 2012 richtete das Departement of Justice der USA (Justizministerium; im Folgenden: DOJ) ein Amtshilfeersuchen an die Steuerverwaltung des Fürstentums Liechtenstein. Darin ersuchte es um die Übermittlung von Kundendossiers der X AG, Vaduz (im Folgenden: X-Bank; die schweizerische Tochtergesellschaft wird im Folgenden als X-Bank Schweiz bezeichnet). Das Ersuchen betrifft insbesondere Kunden der X-Bank sowie Drittpersonen, die sich der Verletzung von US-Steuerrecht schuldig gemacht hätten.
Den massgeblichen Sachverhalt umschreibt das DOJ wie folgt:
1.1
Die US-Staatsanwaltschaft des südlichen Distrikts von New York sowie das Department of the Treasury (Finanzministerium), Internal Revenue Service (US-Steuerbehörde; im Folgenden: IRS), führten eine Untersuchung wegen Steuerumgehung, Steuerbetrug, Unterlassen des Einreichens von Unterlagen über ausländische Bankkonten, Einreichen falscher Unterlagen über ausländische Bankkonten, Behinderung bei der Anwendung von Steuergesetzen, Verschwörung (also als eigener Tatbestand formulierte strafbare gemeinsame Tatbegehung) und damit verbundene Taten. Diese Handlungen seien einerseits von Staatsbürgern der USA und Personen mit rechtmässigem ständigen Aufenthalt in den USA (in den USA Steuerpflichtigen) begangen worden, die an nicht deklarierten Konten bzw. Wertschriftendepots bei der X-Bank, die am oder nach dem 1. Januar 2004 bestanden hätten, wirtschaftlich berechtigt gewesen seien. Andererseits seien die Handlungen von Dritten begangen worden, die nicht Angestellte der X-Bank gewesen seien (wie Anwälte, Buchhalter, unabhängige Finanzberater, Vermögensverwalter oder professionelle "Vermögensschützer", die in den USA, Liechtenstein oder anderen Ländern gearbeitet hätten. Diese hätten zusammen mit den in den USA Steuerpflichtigen genannte Delikte verübt oder diesen Beihilfe geleistet. Die Untersuchungen hätten ergeben, dass zahlreiche in den USA Steuerpflichtige an nicht deklarierten Konten bei der X-Bank wirtschaftlich berechtigt gewesen seien. Um die Untersuchung weiterzubringen, ersuchten die US-Staatsanwälte um Dokumente der X-Bank, um untersuchen zu können, ob (1) einzelne in den USA Steuerpflichtige US-Strafrecht verletzt hätten, indem sie - unter anderem - ihre undeklarierten Konten dem IRS nicht angegeben und auf den Einkünften, welche auf diesen Konten generiert worden seien, keine Steuer entrichtet hätten, sowie ob (2) genannte Dritte ihnen dabei Beihilfe geleistet oder mit ihnen zusammen Straftaten begangen hätten.
1.2
Im Amtshilfeersuchen werden zunächst zwei Gruppen umschrieben: Unter die so genannten Konten der Gruppe I fallen Konten, die bei der X-Bank gehalten werden, die (a) irgendwann am oder nach dem 1. Januar 2004 bestanden, (b) im Namen einer oder mehrerer natürlicher Personen gehalten wurden und an denen zumindest teilweise ein in den USA Steuerpflichtiger wirtschaftlich berechtigt war, und (c) die ein Jahresendguthaben von mindestens USD 500'000.00 irgendwann nach dem 1. Januar 2004 aufwiesen. Unter die Konten der Gruppe II fallen Konten, die bei der X-Bank gehalten wurden, die (a) irgendwann am oder nach dem 1. Januar 2004 bestanden, (b) im Namen einer nicht-US-Gesellschaft, einer Stiftung, einer Trustgesellschaft oder anderen juristischen Person/rechtlich selbständigen Einheit gehalten wurden, an der aber zumindest teilweise ein in den USA Steuerpflichtiger wirtschaftlich berechtigt war, und (c) die ein Jahresendguthaben von mindestens USD 500'000.00 irgendwann nach dem 1. Januar 2004 aufwiesen. Nicht vom Ersuchen betroffen sind ausdrücklich Konten, die am oder vor dem 31. Dezember 2003 saldiert wurden, und solche, die bei der X-Bank Schweiz gehalten wurden.
1.2.1
Zu den Konten der Gruppe I wird im Amtshilfeersuchen ausgeführt, dass mehrere Eigenschaften diese Konten als solche identifizieren würden, die von den in den USA Steuerpflichtigen nicht dem IRS angegeben worden seien, und dass diese Konten Einkünfte generiert hätten, die ebenfalls nicht angegeben worden seien. Zum Beispiel hätte eine Codewortvereinbarung zwischen der X-Bank und dem in den USA Steuerpflichtigen bestanden, so dass der Name des Steuerpflichtigen in möglichst wenigen Dokumenten erschienen sei. Damit sei das Risiko gemindert worden, dass die US-Steuerbehörden die Identität des wirtschaftlich Berechtigten erfahren würden. Weiter habe die X-Bank zugestimmt, für viele dieser Konten die Korrespondenz banklagernd zu halten. Dies habe die Bank nicht von ihren Kunden verlangt, sondern die in den USA steuerpflichtigen Personen hätten sich zustimmend für dieses Arrangement entschieden, um sicherzustellen, dass Hinweise auf ihre Konten ausserhalb der USA und ausserhalb des Zugriffsbereichs der US-Steuerbehörden geblieben seien. Schliesslich habe die X-Bank von jeder in den USA steuerpflichtigen Person, die Kunde gewesen sei, verlangt, entweder der X-Bank ein Formular "W-9" einzureichen, wobei die Identität des wirtschaftlich Berechtigten den US-Steuerbehörden offengelegt werde, oder die X-Bank ausdrücklich anzuweisen, ihren Namen [den Namen der steuerpflichtigen Person] dem IRS nicht offenzulegen. Viele in den USA Steuerpflichtige hätten die X-Bank dahingehend instruiert, ihre Namen nicht offenzulegen. Zudem hätten sie eine Codewortvereinbarung und eine Verabredung, die Korrespondenz banklagernd zuzustellen, gehabt. In solchen Fällen hätten Angestellte der X-Bank Indizien gehabt, dass diese in den USA steuerpflichtigen Kunden, die alle von den USA nach Liechtenstein gereist seien, um Geschäfte zu tätigen, nicht die Absicht gehabt hätten, die Existenz ihrer X-Bank-Konten dem IRS offenzulegen oder auf den darauf generierten Einkünften Einkommenssteuer zu zahlen.
1.2.2
Bezüglich der Konten der Gruppe II erklärt das DOJ, die statistischen Daten zeigten, dass ein Grossteil der Gelder, die von in den USA Steuerpflichtigen bei der X-Bank gehalten würden, mit Stichtag vom 31. Dezember 2006 mittels einer Nicht-US-Gesellschaft, Stiftung, einer Trustgesellschaft oder einer anderen juristische Person gehalten worden seien. Diese Strukturen seien errichtet worden, damit die Steuerpflichtigen ihre Konten vor dem IRS hätten verschleiern können.
2.
Nach der Prüfung des Ersuchens gemäss Art. 9 Abs. 1 AHG-USA ersuchte die Steuerverwaltung mit dem Schreiben vom 16. Mai 2012 die X-Bank als Informationsinhaberin um Übermittlung der im Amtshilfeersuchen verlangten Unterlagen. Dieser Aufforderung kam die X-Bank nach. Gleichzeitig ersuchte die Steuerverwaltung die X-Bank allfällige betroffene Personen mit Wohnsitz oder Sitz im Ausland gemäss Art. 10 Abs. 1 lit. c AHG-USA zu informieren.
3.
Mit Schreiben vom 6. Juni 2012 wies sich der Beschwerdevertreter als Rechtsvertreter der Beschwerdeführerin zu 1. gegenüber der Steuerverwaltung aus und beantragte Akteneinsicht, welche ihm am 9. Juli 2012 gewährt wurde. Mit Schriftsatz vom 23. Juli 2012 übermittelte er, nunmehr auch als Rechtsvertreter der Beschwerdeführer zu 2. und 3., eine Äusserung zur Gewährung der Amtshilfe und Übermittlung von Informationen und Dokumente an das DOJ sowie zur Schwärzung von Personennamen in den zu übermittelnden Dokumenten.
4.
Mit Schlussverfügung vom 10. Oktober 2012, AZ: US125-2012-G01, entschied die Steuerverwaltung wie folgt:
"1.
Die Steuerverwaltung leistet dem DOJ aufgrund des Ersuchens vom 11. Mai 2012 (182-34811) Amtshilfe.
2.
Die Steuerverwaltung übermittelt dem DOJ folgende Unterlagen:
2.1.
Informationen zur Konto-/Depotverbindung der K Foundation, enthalten in drei PDF-Datein. Die Informationen beinhalten sämtliche Daten (PDF-Datei 1: Stammdaten; PDF-Datei 2: Konto-/Depotauszüge; PDF-Datei 3: Korrespondenz), die nach Angaben der X-Bank-LIE zum betroffenen Kunden vorhanden sind und seitens der Steuerverwaltung als vom Ersuchen erfasste Daten eingestuft wurden.
3.
Die Steuerverwaltung wird das DOJ darauf hinweisen, dass die Leistung der Amtshilfe mit folgenden Auflagen erfolgt: [Es werden verschiedene Auflagen umschrieben, insbesondere hinsichtlich der Beschränkung der Verwendung der zu übermittelnden Informationen für Steuer(straf)verfahren und bezüglich des Verbots der Weitergabe von Informationen an Drittstaaten ohne ausdrückliche Zustimmung der liechtensteinischen Steuerverwaltung.] (...)"
Begründet wurde diese Schlussverfügung im Wesentlichen wie folgt:
Das Amtshilfeersuchen erfülle alle gesetzlichen Voraussetzungen, ein Ablehnungsgrund liege nicht vor. Insbesondere enthalte das Ersuchen eine detaillierte Beschreibung der Gruppe, des Verhaltensmusters und des zur Anfrage führenden Sachverhalts sowie eine Darlegung, weshalb die ersuchende Behörde davon ausgehe, die zur Gruppe gehörenden Personen seien ihren gesetzlichen Verpflichtungen nicht nachgekommen. Die Konto-/Depotverbindung der im Betreff der Schlussverfügung genannten Person sei aus näher genannten Gründen vom Ersuchen erfasst. Die Steuerverwaltung führte weiter aus, sie unterziehe eingehende Ersuchen keiner umfassenden materiellen Prüfung, sondern nehme eine Plausibilitätsprüfung vor. Dem völkerrechtlichen Vertrauensgrundsatz folgend gehe sie von der Richtigkeit der Angaben der ersuchenden Behörde aus, sofern nicht der Anschein einer bloss vorgeschobenen Begründung bestehe. Sie habe nur zu prüfen, ob die zu übermittelnden Informationen und Dokumente im Zusammenhang mit den Sachverhaltsdarstellungen im Amtshilfeersuchen stünden und die Informationen und Dokumente zumindest abstrakt zur Klärung der von der ausländischen Behörde aufgeworfenen Fragen dienten. Sei dies mit Sicherheit auszuschliessen, so habe die Übermittlung zu unterbleiben. Einerseits sei es nicht Aufgabe der ersuchenden Behörde, gegenüber der ersuchten Behörde praktisch den Schuldnachweis zu erbringen, andererseits habe die ersuchte Behörde nicht zu überprüfen, ob und in welchem Masse der ersuchenden Behörde andere Beweise vorlägen.
In ihrer Begründung nahm die Steuerverwaltung auch dahingehend Stellung, dass, da sich das Ersuchen ausdrücklich auf das AHG-USA stützte, der rechtliche Status des TIEA-USA für den konkreten Fall ohne Bedeutung ist.
5.
Der gegen diese Schlussverfügung der Steuerverwaltung von den Beschwerdeführern am 25. Oktober 2012 eingebrachten Beschwerde gab der Verwaltungsgerichtshof mit Urteil vom 13. Dezember 2012, VGH 2012/125, keine Folge und begründete dies im Wesentlichen wie folgt:
5.1
Das Fürstentum Liechtenstein gewähre anderen Staaten, mit denen es entsprechende völkerrechtliche Abkommen abgeschlossen habe, Amtshilfe in Steuersachen (Art. 1 des Gesetzes vom 30. Juni 2010 über die internationale Amtshilfe in Steuersachen [Steueramtshilfegesetz; SteAHG; LGBI. 2010 Nr. 246; LR 353]). Das gegenständliche Amtshilfeverfahren stütze sich auf das Übereinkommen zwischen der Regierung des Fürstentums Liechtenstein und der Regierung der Vereinigten Staaten von Amerika über die Zusammenarbeit und den Informationsaustausch in Steuersachen (TIEA-USA; LGBI. 2009 Nr. 302; LR 0.351.913.12), das im internen Verhältnis mit dem Gesetz vom 16. September 2009 über die Amtshilfe in Steuersachen mit den Vereinigten Staaten von Amerika (Steueramtshilfegesetz-USA; AHG-USA; LGBI. 2009 Nr. 303; LR 359.131.1) umgesetzt werde. Die darin enthaltenen Bestimmungen gingen dem SteAHG als leges speciales vor. Der Anhang zum TIEA-USA sei dabei genauso anwendbar wie das TIEA-USA selber (Art. 14 TIEA-USA; BuA 40/2009, 11 und 18).
Gegenständlich sei das AHG-USA in seiner Fassung vom 21. März 2012 anwendbar (LGBI. 2012 Nr. 121). Dass diese Novelle LGBI. 2012 Nr. 121 nicht das TIEA-USA umsetze, sondern insoweit vom liechtensteinischen Gesetzgeber "autonom" erlassen worden sei und über das TIEA-USA hinaus gehe, schade nicht, denn liechtensteinische Gesetze könnten auch ohne dazugehörige völkerrechtliche Grundlagen erlassen werden. Insoweit vermöge der Verwaltungsgerichtshof keine Völkerrechtswidrigkeit der Bestimmungen von LGBI. 2012 Nr. 121 zu erkennen.
5.2
Zunächst brächten die Beschwerdeführer vor, dass sich die Beschwerdeführer zu 2. und 3. am Verfahren vor der Steuerverwaltung beteiligt hätten und von der Steuerverwaltung als Berechtigte anerkannt worden seien. Die angefochtene Verfügung sei aber nur an die Beschwerdeführerin zu 1. adressiert worden, die Beschwerdeführer zu 2. und 3. seien als Adressaten namentlich nicht bezeichnet worden. Daraus ergebe sich eine mangelnde Vollstreckbarkeit und folglich auch die Nichtigkeit der angefochtenen Verfügung.
Dieses Vorbringen sei nicht richtig.
Einleitend sei festzuhalten, dass unbestrittenermassen alle hier allenfalls betroffenen Personen über den Eingang des Ersuchens, über die darin verlangten Informationen sowie über das inzwischen eingeleitete inländische Verfahren in Kenntnis gesetzt und dahingehend informiert worden seien, dass ihnen das Recht zustehe, sich am inländischen Verfahren zu beteiligen (Verweis auf Art. 10 Abs. 1 Bst. c AHG-USA). Der Beschwerdevertreter habe sich als Rechtsvertreter der Beschwerdeführer ausgewiesen. Die ergangene und hier angefochtene Verfügung sei ordnungsgemäss dem Beschwerdevertreter, sohin den Beschwerdeführern, gemäss Art. 25 AHG-USA zugestellt worden. Gegenteiliges sei nicht vorgebracht worden. Somit könne festgehalten werden, dass die hier angefochtene Verfügung den Betroffenen bzw. Berechtigten im Sinne des Art. 3 Abs. 1 Bst. f AHG-USA ordnungsgemäss eröffnet worden sei (Verweis auf Häfelin/Müller, Allgemeines Verwaltungsrecht, 6. Auflage, Zürich 2010, N 884 ff.).
Gemäss Art. 28 AHG-USA richte sich das Verfahren, soweit nichts anderes bestimmt sei, nach den Bestimmungen des LVG. Nach Art. 31 LVG sei als Partei zu betrachten, an wen die Behörde eine Verfügung oder Entscheidung richte. Eine Verfügung sei ein individueller, an den Einzelnen gerichteter Hoheitsakt, durch den eine konkrete verwaltungsrechtliche Rechtsbeziehung in verbindlicher und erzwingbarer Weise geregelt werde. Die Verfügung sei somit ein Akt der Anwendung des Rechts auf einen konkreten Fall und für einen individuellen Adressaten. Hierbei bedeute "individuell", dass sich die Verfügung nur an einen oder an eine bestimmte Zahl von Adressaten richte (Häfelin/Müller, a. a. O., N 854 und N 859).
Gegenständlich richte sich die Verfügung der Steuerverwaltung an die X-Bank als Informationsinhaberin, die die verfahrensgegenständlichen Informationen an die Steuerverwaltung übermittelt habe. Zusätzlich sei die angefochtene Verfügung an die Beschwerdeführerin zu 1. adressiert gewesen, dies als Kundin der X-Bank.
Partei eines Amtshilfeverfahrens sei in erster Linie der Informationsinhaber, denn an ihn müsse sich die Behörde wenden, um Informationen zu erhalten. Andere Personen könnten sich am Verfahren beteiligen. Gemäss Art. 31 Abs. 5 LVG könne die Behörde auf Antrag oder von amtswegen die Beiladung Dritter als Partei, deren Interessen durch die zu fällende Entscheidung oder zu erlassende Verfügung berührt würden, verfügen. Dasselbe bestimme Art. 24 Abs. 1 AHG-USA: Die Berechtigten könnten sich am Verfahren beteiligen und ihre Rechte wahrnehmen, soweit dies für die Wahrung schutzwürdiger Interessen notwendig sei. "Berechtigter" sei nicht nur der Informationsinhaber und somit die im Vordergrund stehende Verfahrenspartei, sondern auch jede weitere betroffene Person, insbesondere der Kunde des Informationsinhabers (Art. 3 Abs. 1 Bst. e AHG-USA). Somit unterscheide der Gesetzgeber hinsichtlich der Verfahrensbeteiligten (im weiten Sinne) zwischen der Partei, an die die Entscheidung oder Verfügung gerichtet sei, und Personen, die sich am Verfahren beteiligen könnten (aber nicht müssten). Eine Verfügung, wie vorliegendenfalls, müsse nicht an sämtliche Verfahrensbeteiligten adressiert sein. Es genüge, wenn sie an die Hauptpartei adressiert sei und allen Verfahrensbeteiligten zugestellt werde. Weshalb eine solche Verfügung nicht vollstreckbar sein solle, sei nicht ersichtlich. Auch entstehe den Verfahrensbeteiligten, wie hier den Beschwerdeführern zu 2. und 3., dadurch, dass die Verfügung nicht an sie adressiert sei, kein Nachteil.
5.3
Weiters werde von den Beschwerdeführern vorgebracht, dass sich das Ersuchen auf die falsche Rechtsgrundlage stütze. Das AHG-USA diene lediglich der innerstaatlichen Durchführung des TIEA-USA und könne nicht einseitig erweitert werden. Eine Gruppenanfrage sei gemäss TIEA-USA nicht möglich. Deshalb könne daraus kein Recht auf Informationsaustausch abgeleitet werden. Auch sei das AHG-USA zwingend im Lichte der vorrangigen Bestimmungen des TIEA-USA auszulegen. Denn aufgrund des auch in Liechtenstein geltenden Grundsatzes des Primats des Völkerrechts müsse dem übergeordneten Völkerrecht im Rahmen derselben Regelungsmaterie zum Durchbruch verholfen werden, auch wenn das nationale Recht darüber hinaus gehende Bestimmungen enthalte. Folglich verstosse die Stattgebung der Amtshilfe gegen das Prinzip der Verhältnismässigkeit. Letztlich bestehe überhaupt keine bilaterale Rechtsgrundlage für die Amtshilfegewährung, da das TIEA-USA vom zustimmungspflichtigen amerikanischen Senat noch nicht abgesegnet worden sei. Letzteres sei schon vor der Steuerverwaltung gerügt worden, diese sei aber mit keinem Wort darauf eingegangen. Deshalb liege auch ein Begründungsmangel vor.
Diesem Vorbringen folge der Verwaltungsgerichtshof nicht.
Wie bereits festgehalten worden sei, sei gegenständlich das AHG-USA in seiner Fassung vom 21. März 2012 anwendbar (LGBI. 2012 Nr. 121). Richtig sei, dass Art. 2 Abs. 1 AHG-USA in der Fassung vom 21. März 2012 nach seinem klaren Wortlaut über das TIEA-USA hinausgehe. Aus Sicht des internationalen Rechts spreche aber nichts dagegen, dass das Fürstentum Liechtenstein den USA - aus welchem Grund auch immer - weiter entgegenkomme, als dies gemäss dem TIEA-USA notwendig wäre. Weil das AHG-USA unter Einhaltung der gesetzgeberischen Kompetenzen und unter Einhaltung höherrangigen Rechts (auch des liechtensteinischen Verwaltungsrechts) erlassen worden sei, sei dem auch innerstaatlich nichts entgegenzuhalten.
Des Weiteren gelte in der Amtshilfe das Prinzip der Reziprozität oder Gegenseitigkeit (Art. 5 Abs. 2 lit. h TIEA-USA und Art. 7 Abs. 2 lit. h AHG-USA). Dieses bedeute, dass ein Staat einem anderen Staat nur dann Amtshilfe leiste, wenn der andere Staat unter umgekehrten Voraussetzungen ebenfalls Amtshilfe leisten könnte. Das DOJ habe in seinem Amtshilfeersuchen vom 11. Mai 2012 eine Gegenrechtserklärung abgegeben, wonach die USA einem entsprechenden Ersuchen der liechtensteinischen Behörden nachkommen könnten. Nach dem im Völkerrecht geltenden Vertrauensprinzip sei davon auszugehen, dass die Gegenrechtserklärung den Tatsachen entspreche.
Die Rüge, dass keine bilaterale Rechtsgrundlage für die Amtshilfegewährung bestehe, da das TIEA-USA vom zustimmungspflichtigen amerikanischen Senat noch nicht abgesegnet worden sei, sei unzutreffend. Denn aufgrund des Vertrauensprinzips und der Gegenrechtserklärung sei zweifellos eine gegenseitige Anwendung des TIEA-USA möglich.
Diesbezüglich sei auch der von den Beschwerdeführern gerügte Begründungsmangel nicht gerechtfertigt. Dies aus folgenden Gründen:
Von einem gänzlichen Fehlen einer nachvollziehbaren Begründung oder von einer blossen Scheinbegründung könne gegenständlich nicht gesprochen werden. Denn die Steuerverwaltung habe sehr wohl angeführt, dass, da sich das Ersuchen des DOJ ausdrücklich auf das revidierte AHG-USA stütze, der rechtliche Status des TIEA-USA für den konkreten Fall ohne Bedeutung sei.
Hinsichtlich der Rüge, dass mit Stattgebung der Amtshilfe gegen das Verhältnismässigkeitsprinzip verstossen würde, könne festgehalten werden, dass die Steuerverwaltung prüfe, ob die Voraussetzungen gemäss Art. 5 Abs. 2 TIEA-USA bzw. Art. 7 AHG-USA erfüllt seien oder ob ein Ablehnungsgrund nach Art. 7 TIEA-USA vorliege (Art. 9 Abs. 1 AHG-USA). Die Verhältnismässigkeit habe sie nur insoweit zu prüfen, als die anzuwendenden Normen hierzu Raum liessen. Der Gesetzgeber habe bereits eine Verhältnismässigkeitsprüfung dahingehend vorgenommen, dass einem ausländischen Amtshilfeersuchen mit Ausnahme der Ablehnungsgründe immer Folge zu geben sei (StGH 2007/127, Erw. 3.2).
5.4
Die Beschwerdeführer rügten, dass ein Austausch von Informationen über die sogenannten "third party advisors" ausgeschlossen sei, da diese keine Steuerschuld in den USA treffe. Denn nach der Kommentierung der Regierung zu Art. 2 TIEA-USA sei das massgebliche Kriterium für einen Informationsaustausch die Steuerschuld in den USA.
Dem halte der Verwaltungsgerichtshof entgegen, dass der Art. 2 TIEA-USA nur die Zuständigkeit der betroffenen Behörden regle. Das TIEA-USA spreche davon, dass Informationen von der zuständigen Behörde der ersuchten Vertragspartei zur Verfügung zu stellen seien, wobei die zuständige Behörde nach Art. 4 Abs. 1 TIEA-USA in den USA der Secretary of the Treasury oder sein Vertreter und in Liechtenstein die Regierung oder deren Bevollmächtigter sei. Nichts gesagt sei damit aber darüber, welche Informationen überhaupt davon erfasst würden. Gegenteiliges sei auch nicht im Bericht und Antrag der Regierung festgehalten worden. Erläuternd sei lediglich angeführt worden, dass sich der Informationsaustausch nicht auf Personen beschränke, die in einer der Vertragsparteien ihren Wohnsitz oder Sitz hätten, sondern es werde auf die Steuerschuld abgestellt (BuA 40/2009, S. 14). Im Lichte der Bestimmung des Art. 2 TIEA-USA sei dies gegenständlich dahingehend zu werten, dass Informationen über Personen zur Verfügung zu stellen bzw. zu übermitteln seien, unabhängig davon, ob diese Personen in Liechtenstein ansässig seien oder nicht (Verweis auf Art. 2 Abs. 2 AHG-USA).
Richtig sei, dass im Amtshilfeersuchen zwei Gruppen umschrieben würden, wobei in jeder Gruppe vorausgesetzt werde, dass zumindest teilweise ein wirtschaftlich Berechtigter US-steuerpflichtig sei. Damit überhaupt ein Informationsaustausch erfolgen könne, müsse das betreffende Konto die gesetzlichen Voraussetzungen erfüllen. Seien diese gegeben, so seien aber nicht ausschliesslich Informationen über den betroffenen US-Steuerpflichtigen zu übermitteln. Die Nennung des US-Steuerpflichtigen in verschiedenen Artikeln des TIEA-USA bedeute nur, dass diese Personen im Amtshilfeersuchen identifizierbar sein müssten, nicht aber, dass Amtshilfe nicht auch andere Personen betreffend geleistet werden könne. Gemäss Art. 1 TIEA-USA und Art. 2 Abs. 2 Bst. a AHG-USA sei nämlich für alle Information, die für die Festlegung, Veranlagung, Vollstreckung oder Erhebung von Steuern in Bezug auf Personen, die diesen Steuern unterlägen, oder die Untersuchung und Verfolgung von Steuerstrafsachen voraussichtlich relevant seien, Amtshilfe zu leisten. Die Informationen über "Drittberater" gehörten zweifellos dazu, könnten sich doch auch diese nach US-Steuerrecht strafbar machen (insbes. die im Amtshilfeersuchen genannten 26 USC 7206 [2], 18 USC 371 und 18 USC 2[a] und [b], wohl auch 26 USC 7212 [a] und 31 Code of Federal Regulations 1010.840 [d]).
5.5
Die Beschwerdeführer brächten vor, seitens der liechtensteinischen Regierung sei den Finanzmarktteilnehmern zugesichert worden, dass der verfassungsrechtlich gewährleistete Schutz der Privatsphäre absolut politischen Vorrang geniesse. Diesbezüglich habe schon der Staatsgerichthof festgestellt, dass dem Bankgeheimnis materieller Verfassungsrang zukomme. Weiters habe die Regierung explizit darauf hingewiesen, dass nur bei präzisen Anfragen ein Informationsaustausch stattfinde und dass Beweisausforschungen unzulässig seien. Auf die behördliche Zusicherung hätten die Beschwerdeführer vertraut. Gegenständlich sei dieses Vertrauen zu schützen.
Wie nachfolgend dargestellt, sei dieses Vorbringen unberechtigt.
Insoweit die Beschwerdeführer die Verletzung des Grundsatzes von Treu und Glauben rügten, sei festzuhalten, dass dieser Grundsatz nicht vor der Änderung der Rechtslage schütze. Der Übergang vom alten zum neuen Recht werde aber in der Regel mit einer Übergangsbestimmung erleichtert (Andreas Kley/Hugo Vogt, Rechtsgleichheit und Grundsatz von Treu und Glauben, in: Grundrechtspraxis in Liechtenstein, LPS, Bd. 52, 296, mit Rechtsprechungsnachweisen). Gegenständlich finde sich eine Übergangsbestimmung in Art. 30a AHG-USA.
Das Bankgeheimnis stehe der internationalen Amtshilfe dann nicht entgegen, wenn für den Eingriff eine gesetzliche Grundlage vorhanden sei, der Eingriff im öffentlichen Interesse erfolge und nicht unverhältnismässig sei und der Kerngehalt nicht verletzt werde. Das TIEA-USA und das AHG-USA dienten der Durchsetzung steuerrechtlicher Vorschriften, gegenständlich jenen der USA. Eine gesetzliche Grundlage sei damit vorhanden. Die Amtshilfegewährung sei in der Regel auch verhältnismässig, weil sie im eminenten öffentlichen Interesse sei. Was das öffentliche Interesse anbelange, könne hier mit der Regierung festgehalten werden, dass "Staaten, die unter Berufung auf den Schutz der Privatsphäre und des Bankgeheimnisses rigoros jegliche Zusammenarbeit in Steuerangelegenheiten verweigern und deren Steuersysteme nicht nur durch niedrige Steuern, sondern auch durch eine ausländerbegünstigende Ausgestaltung für Personen und Unternehmen attraktiv sind, die ihre Einkünfte nicht oder nicht vollständig in ihrem Heimatstaat deklarieren, [...] zunehmend in Verruf gekommen und in jüngster Zeit auch einem Sanktionsdruck ausgesetzt [sind]" (BuA Nr. 40/2009, 8 f.; zur ähnlichen Begründung betreffend das Marktmissbrauchsgesetz: StGH 2009/24, Erw. 2.4 mit Hinweis auf das im damaligen Verfahren angefochtene Urteil des Verwaltungsgerichtshofs zu VGH 2008/145, 16 f., dieses mit Verweis auf BuA Nr. 75/2006, 21). Zudem habe die Steuerpflicht der betroffenen Personen in den USA auch schon im Jahr 2004 bestanden (also dem Jahr, bis zu welchem das Amtshilfeersuchen in der Hauptsache zurückreiche). Diesbezüglich habe sich die Situation nicht geändert und von der Position der USA aus gesehen, seien Handlungen, die darauf abzielten, sich dieser Pflicht zu entziehen, nicht schützenswert. Mit dem US-MLAT, dem TIEA-USA und der am 21. März 2012 geänderten Fassung des AHG-USA habe Liechtenstein das nach US-Recht rechtswidrige Verhalten rechts- und amtshilfefähig gemacht.
Der Eingriff in Art. 32 LV sei damit gerechtfertigt. Gleiches gelte sowohl für Art. 8 EMRK, der gemäss seinem Abs. 2 ebenfalls eingeschränkt werden könne als auch für Art. 17 des Internationalen Pakts über bürgerliche und politische Rechte vom 16. Dezember 1966.
5.6
Die Beschwerdeführer brächten weiters vor, das Amtshilfeersuchen sei von einer unzuständigen Behörde gestellt worden. Das TIEA-USA definiere ausdrücklich den IRS als zuständige Behörde. Das DOJ könnte höchstens ein Strafrechtshilfeersuchen stellen. Für ein solches Strafrechtshilfeersuchen wäre aber nicht die Steuerverwaltung, sondern das Justizressort bzw. das Landgericht zuständig. Weiters werde in der Beschwerde moniert, dass das Amtshilfeverfahren zumindest auf die Ermittlungskreise "Verschwörung und damit verbundene Straftaten" nicht der richtige Verfahrensweg sei. Insbesondere die mit Bezug auf Dritte verlangten Informationen seien somit nicht amtshilfefähig.
5.6.1
Die Unterscheidung zwischen Rechts- und Amtshilfe bereite in der Tat Abgrenzungsschwierigkeiten. Die beiden Institute unterschieden sich nach Sinn und Zweck sowie nach den anwendbaren Bestimmungen. In der Regel werde unter Amtshilfe die Zusammenarbeit von Verwaltungs- und Aufsichtsbehörden verstanden, während bei der Rechtshilfe Justizbehörden zusammenarbeiteten. Gemäss der gegenständlich anwendbaren gesetzlichen Grundlage handle es sich vorliegend um ein Amtshilfeverfahren. Amts- und Rechtshilfe schlössen sich aber nicht gegenseitig aus. In gesetzgeberischer Hinsicht werde diese Tatsache dadurch unterstrichen, dass die Anhängigkeit eines Strafrechtshilfeverfahrens nach dem Vertrag vom 8. Juli 2002 zwischen dem Fürstentum Liechtenstein und den Vereinigten Staaten von Amerika betreffend die internationale Rechtshilfe in Strafsachen (US-MLAT; LGBI. 2003 Nr. 149; LR 0.351.913.11) in derselben Angelegenheit die Gewährung der Amtshilfe nach dem AHG-USA nicht hindere (Art. 2 Abs. 3 AHG-USA; BuA 40/2009, 26). Rechtshilfe werde nach Art. 1 Abs. 4 US-MLAT im Steuerbereich aber nur dann geleistet, wenn die beschriebene Handlung einen Steuerbetrug darstelle. Was unter "Steuerbetrug" zu verstehen sei, werde im US-MLAT genauer ausgeführt. Liechtenstein leiste demnach bei Steuerhinterziehung keine Rechtshilfe. Die US-Behörden müssten dazu zwingend den im TIEA-USA und im AHG-USA gewählten Amtshilfeweg gehen. Auch wenn andere steuer(straf)rechtlich relevante Handlungen geltend gemacht würden, könne die zuständige US-Behörde den Amtshilfeweg wählen, da dies - wie gesehen - vom Gesetzgeber so gewollt sei. Auch das schweizerische Bundesgericht habe festgehalten, dass ein Amtshilfeverfahren ein solches bleibe, selbst wenn es Elemente eines Rechtshilfeverfahrens aufweise (Urteil des schweizerischen Bundesgerichtes 2A.416/2011, Erw. 4.1; Verweis auf Peter Honegger/Andreas Kolb, Amts- und Rechtshilfe: 10 Aktuelle Fragen, in: Archiv für schweizerisches Abgaberecht [ASA] 77 [2008/2009], 789 ff., 793, die darauf hinwiesen, dass, wenn sowohl der Amts- als auch der Rechtshilfeweg zur Verfügung stehe, die ersuchende Behörde in der Regel entscheiden könne, welchen Weg sie beschreite [in Bezug auf die schweizerische Amts- und Rechtshilfe an den IRS]). Handle es sich aber um Amtshilfe, so sei die Steuerverwaltung - wie dies auch in Art. 6 Abs. 1 AHG-USA festgehalten sei - zur Behandlung des Ersuchens zuständig.
5.6.2
In den USA werde nicht nur ein administratives Verfahren zur Nachbesteuerung von bisher unversteuerten Vermögenswerten durchgeführt, sondern in der Regel auch ein (Steuer-)Strafverfahren (Verweis auf Urteil des schweizerischen BVGer A-6962/2010, Erw. 4.4.1; Rainer J. Schweizer, Zulassung sog. Gruppenanfragen ohne zurechenbare Verdachtsgründe in der Steuerstrafrechtshilfe gegenüber den USA?, in: Jusletter 27. Februar 2012 [im Internet abrufbar unter www.jusletter.ch] Rz. 2 und 17). Das vorliegende Amtshilfeersuchen werde denn auch formell nicht vom IRS, der allerdings auch über eine Abteilung zur Strafverfolgung verfüge, sondern vom DOJ gestellt. Dies sei allerdings mit Art. 6 Abs. 1 AHG-USA vereinbar (BuA 23/2012, 9).
5.6.3
Das DOJ sei keine Steuerbehörde, sondern beschäftige sich mit der Strafverfolgung. Das TIEA-USA spreche nun in Art. 2 nur davon, dass Informationen von der zuständigen Behörde der ersuchten Vertragspartei zur Verfügung zu stellen seien. Zuständige Behörde sei nach Art. 4 Abs. 1 TIEA-USA in den USA der Secretary of the Treasury oder sein Vertreter und in Liechtenstein die Regierung oder deren Bevollmächtigter. Nichts gesagt sei damit aber darüber, welche Behörde das Ersuchen stellen könne. Die Regierung habe dazu festgehalten, es könnten alle US-Behörden ein Amtshilfeersuchen stellen, die für die Anwendung und Vollstreckung der anwendbaren innerstaatlichen steuerlichen Vorschriften zuständig seien, unabhängig davon, ob es sich um Verwaltungs- oder Justizbehörden handle (BuA 23/2012, 9). Schon zum ursprünglichen AHG-USA habe sie ausgeführt, dem Territorialitätsprinzip entsprechend sei darauf geachtet worden, von einer Regelung von Zuständigkeiten für amerikanische Behörden abzusehen (BuA 40/2009, 22). Der IRS, die Steuerbehörde der USA, die dem Departement of the Treasury angegliedert sei, führe eine eigene Abteilung für die Verfolgung von Steuerstrafdelikten (Criminal Investigation Office). Hier würden Steuerdelikte untersucht. Werde eine Strafverfolgung angestrebt, werde dies dem DOJ vorgeschlagen. Sowohl das Departement of the Treasury als auch das Department of Justice seien demzufolge im inneramerikanischen Verhältnis für die Verfolgung von Steuerstraftaten, für die gegenständlich um Amtshilfe ersucht werde, zuständig. Da im gegenständlichen Verfahren die Ermittlungen des IRS gemäss Darstellung im Amtshilfeersuchen schon zu gewissen Ergebnissen geführt hätten, sei es nur folgerichtig, dass inzwischen das DOJ eingeschaltet worden sei. Selbst wenn der IRS als zuständiger Dienst des Departement of the Treasury, an dessen Spitze der Secretary of the Treasury stehe, ein Amtshilfeersuchen stellen würde, könnte er allfällige daraufhin gewonnene Erkenntnisse dem DOJ zur Verfügung stellen (Art. 1 und Art. 8 TIEA-USA). Würde man nun davon ausgehen, dass - obwohl Art. 2 TIEA-USA die im ersuchenden Staat zuständige Behörde nicht nenne - das DOJ auch hierfür nicht zuständig wäre, würde es zu einem prozessualen Leerlauf führen, wollte man das vorliegende Ersuchen wegen Unzuständigkeit der ersuchenden Behörde abweisen. Daraufhin könnte nämlich das Departement of the Treasury, allenfalls vertreten durch den IRS, ein gleichlautendes Amtshilfeersuchen stellen. Die Informationen würden - wie bereits zuvor erwähnt - auch in diesem Fall an das DOJ gelangen.
5.6.4
Auch dürfe ein Ersuchen um Amtshilfe nicht zur Umgehung der im Allgemeinen strengeren Bestimmungen über die Rechtshilfe missbraucht werden (StGH 2005/50, LES 2007, 396 [405, Erw. 4.4] mit Verweis auf BGE 126 II 126 [139] und Alexander M. Glutz von Blotzheim, Internationale Amtshilfe: Die Übermittlung kundenbezogener Informationen aus dem Geheimbereich im Vorfeld ausländischer Straftaten am Beispiel des Insiderhandels, in: Selbstbestimmung und Recht, Festgabe für Rainer J. Schweizer zum 60. Geburtstag, Zürich 2003, 100 ff., 106; Peter Bussjäger, Die neue Rechtsprechung des Staatsgerichtshofes und des Verwaltungsgerichtshofes zur Amtshilfe in Finanzangelegenheiten, in: LJZ 2010, 56 ff., 56 mit Hinweis auf VGH 2008/71; Daniel Holenstein, Welchen Anforderungen muss ein Amtshilfeersuchen genügen?, in: SteuerRevue 2009, 420 ff., 423). Auf dem Gebiet der Finanzmarktaufsicht sei es möglich, dass ursprünglich in einem Amtshilfeverfahren zur Überwachung des Marktgeschehens übermittelte Daten mit Zustimmung des ersuchten Staates vom ersuchenden Staat auch in einem Strafverfahren verwendet würden. Der Staatsgerichtshof habe dazu mit Hinweis auf das schweizerische Recht festgehalten, der (schweizerische) Gesetzgeber zeige, dass es für die Weitergabe von Informationen an Strafbehörden im von der um Amtshilfe ersuchenden ausländischen Behörde geschilderten relevanten Sachverhalt zusätzlicher Elemente bedürfe. Insbesondere sei ein hinreichend begründeter Verdacht auf das Vorliegen einer strafrechtlich relevanten Verhaltensweise notwendig (StGH 2005/50, LES 2007, 396 [405, Erw. 4.4 f.). Das Amtshilfeverfahren könne dann nicht die Rechtshilfe in Strafsachen und deren gesetzliches Regulativ umgehen, wenn die Amtshilfe unter Einhaltung der Prinzipien der Spezialität, Vertraulichkeit, Verhältnismässigkeit und langen Hand erfolge (StGH 2005/50, LES 2007, 296 [406, Erw. 5 i. V. m. 405, Erw. 4.3]; Verweis auch auf VBI 2003/33, LES 2003, 91 [95, Erw. 14] sowie für die Schweiz Daniel Holenstein, a. a. O., 420 ff., der dafür plädiere, an ein entsprechendes Amtshilfeersuchen seien dieselben Anforderungen zu stellen wie an ein Rechtshilfeersuchen). Der Verwaltungsgerichtshof setze sich mit diesen Prinzipien an verschiedenen Stellen auseinander. Zum Prinzip der langen Hand müsse allerdings einschränkend gesagt werden, dass die Informationen im gegenständlichen Verfahren von Vornherein auch zum Zweck der Strafverfolgung übermittelt würden. Diesem Prinzip könne daher keine eigenständige Bedeutung zukommen. Zu beachten sei in diesem Zusammenhang auch, dass die Vertragsparteien für einen Informationsaustausch wie im gegenständlichen Fall ausdrücklich den Weg der Amtshilfe mit detaillierten Regeln erlassen hätten (TIEA-USA). Dabei sei es ihnen bewusst gewesen, dass die Verwendung der Informationen zu Strafverfahren führen könne. In Art. 8 TIEA-USA werde klar festgehalten, dass Informationen für die in Art. 1 TIEA-USA genannten Zwecke verwendet werden dürften. Dort würden neben der Festlegung, Veranlagung, Vollstreckung oder Erhebung von Steuern auch die Untersuchung und Verfolgung von Steuerstrafsachen genannt. Dem folgend, dürften nach dem AHG-USA die Informationen ohne Zustimmung der ersuchten Behörde für Zwecke verwendet werden, die in Art. 2 Abs. 2 Bst. a AHG-USA genannt seien (Art. 22 Abs. 2 Bst. a AHG-USA). Auch hier fielen neben der Festlegung, Veranlagung, Vollstreckung oder Erhebung von Steuern auch die Untersuchung und Verfolgung von Steuerstrafsachen darunter.
5.6.5
Vorliegendenfalls ermittelten die ersuchenden amerikanischen Behörden wegen Steuerstrafdelikten, nämlich, wie sie im Ersuchen vom 11. Mai 2012 ausführten, wegen Steuerhinterziehung (Title 26 USC Sec. 7201), Betrug und falsche Angaben im Zusammenhang mit Steuererklärungen (Title 26 USC Sect. 7206), Versuch der Beeinträchtigung des Vollzugs der Steuergesetze (Title 26 USC Sec. 7212), Unterlassung der Meldung ausländischer Finanzkonten (Title 31 Code of Federal Regulations Sec. 1010.350). Das AHG-USA sehe ausdrücklich vor, dass in Steuerstrafsachen nicht nur Rechtshilfe gemäss dem Rechtshilfevertrag zwischen dem Fürstentum Liechtenstein und den Vereinigten Staaten von Amerika geleistet werden könne (Art. 2 Abs. 3 AHG-USA), sondern auch Amtshilfe (Art. 2 Abs. 2 Bst. a zweiter Fall AHG-USA) geleistet werde. Dies gelte auch in Fällen, in denen die ersuchende Behörde eine sogenannte Gruppenanfrage gemäss Art. 7 Abs. 3 AHG-USA stelle. Da der Gesetzgeber ausdrücklich die Amtshilfe für die Untersuchung und Verfolgung von Steuerstrafsachen vorsehe, könne nicht von einer Umgehung des Rechtshilfeweges gesprochen werden, wenn der Weg der Amtshilfe eingeschlagen werde.
In Steueramtshilfesachen seien die gesetzlichen Bestimmungen anwendbar, die dieses Rechtsgebiet regelten, vorliegendenfalls insbesondere das AHG-USA. Nichts anderes habe der Staatsgerichtshof in seinem Urteil zu StGH 2010/154 erkannt. In diesem Urteil habe er im Wesentlichen ausgeführt, dass die Bestimmung von Art. 8 Abs. 1 Bst. c SteAHG, wonach in verjährten Angelegenheiten keine Amtshilfe gewährt werde, keinen allgemeinen Rechtsgrundsatz darstelle, der auch in Sachen der Strafrechtshilfe und der Amtshilfe gemäss Marktmissbrauchsgesetz angewendet werden müsste. Weiters habe der Staatsgerichtshof klargemacht, dass auf jede Verfahrensart jene gesetzlichen Bestimmungen anzuwenden seien, die diese Verfahrensart regelten, also in Steueramtshilfeverfahren das Steueramtshilfegesetz. Dies bedeute, dass vorliegendenfalls die Bestimmungen des AHG-USA anzuwenden seien.
5.6.6
Soweit die Beschwerdeführer vorbrächten, das Amtshilfeverfahren sei mit Bezug auf die beiden Ermittlungskreise "Verschwörung und damit verbundene Straftaten" nicht der richtige Verfahrensweg, denn die amerikanischen Staatsanwälte ermittelten nicht nur wegen Steuervergehen, sondern auch wegen strafbarer Handlungen, sei ihnen Folgendes zu entgegnen:
Im gegenständlichen Ersuchen vom 11. Mai 2012 habe das DOJ einleitend ausgeführt, dass strafrechtliche Ermittlungen wegen diverser Steuerstraftatbestände geführt würden. Dabei würden nicht nur klassische Steuerstraftatbestände aufgezählt, sondern auch "Verschwörung und damit verbundene Straftaten", und diese "im Folgenden im Detail beschrieben". Bei dieser Beschreibung gehe es ausschliesslich um steuerrelevante Handlungen und Unterlassungen von amerikanischen Steuerpflichtigen und Drittberatern nach amerikanischem Steuerrecht. Die einzelnen Straftatbestände seien im Ersuchen in ihrem Wortlaut aufgeführt. Bei diesen stelle sich einzig bei dem Straftatbestand der Verschwörung (Conspiracy) die Frage, ob es sich dabei um ein Steuerdelikt handle. Lese man die Bestimmung von Title 18 USC Section 371, erhelle, dass es hierbei um Straftaten gegen die Vereinigten Staaten, also gegen den Staat gehe. Im vorliegenden Zusammenhang könne dies nur bedeuten, dass es um steuerrelevante Straftaten gegen den amerikanischen Staat gehen könne.
Die Gewährung von Amtshilfe für steuerrelevante Straftaten sei aber, wie bereits ausgeführt, durch das AHG-USA und das TIEA-USA abgedeckt.
5.7
Die Beschwerdeführer brächten vor, dass auf der Grundlage des Art. 30a AHG-USA dem Amtshilfeersuchen nicht entsprochen werden dürfe. Denn dabei handle es sich um eine rückwirkende Abänderung der materiellen Strafbarkeitsvoraussetzung, was im Lichte von Art. 33 Abs. 2 LV, Art. 7 EMRK und Art. 15 des internationalen Paktes über die bürgerlichen und politischen Rechte nicht hingenommen werden könne. Bis zur Anwendung des AHG-USA habe einer Informationsübermittlung der Grundsatz der beiderseitigen Strafbarkeit entgegengestanden. Dieser Grundsatz sei aber mit Inkraftsetzen des Art. 30a AHG-USA rückwirkend zu Lasten der Beschwerdeführer abgeschafft worden.
5.7.1
Zunächst sei festzuhalten, dass weder das TIEA-USA noch das AHG-USA eine beidseitige Strafbarkeit verlangten. Zur Anwendung gelange vielmehr einzig das Recht der USA (Art. 5 Abs. 3 TIEA-USA).
5.7.2
Der Staatsgerichtshof habe in seiner Entscheidung zu StGH 2012/166 festgehalten, dass bei der Rückwirkung in der Rechtssetzung zwischen echter und unechter Rückwirkung unterschieden werde. Bei den Übergangsbestimmungen von Amtshilfegesetzen und TIEAs handle es sich um eine unechte Rückwirkung, denn diese Normen erfassten zwar auch früher eingetretene Sachverhalte, doch regelten sie vorwiegend Vorgänge, die erst nach Inkrafttreten des neuen Rechts und damit zukünftig stattfänden (sog. Rückanknüpfung). Eine unechte Rückwirkung sei zulässig, sofern ihr keine wohlerworbenen Rechte entgegenstünden (StGH 2012/166, Erw. 5.2). Inwieweit im Beschwerdefall wohlerworbene Rechte tangiert seien, sei nicht ersichtlich. Gegenteiliges werde auch von den Beschwerdeführern nicht vorgebracht. Das Rückwirkungsverbot sei daher nicht verletzt.
Darüber hinaus sei dem Vorbringen der Beschwerdeführer Folgendes entgegenzuhalten (wie der Verwaltungsgerichtshof schon zu VGH 2012/99, Erw. 5.1 ff., ausgeführt habe und welche Ausführungen im Urteil des Staatsgerichtshofes zu StGH 2012/166 bestätigt worden seien):
5.7.3
Bei Bestimmungen über die internationale Amtshilfe handle es sich um verfahrensrechtliche, also nicht um materiell-rechtliche Bestimmungen. Insofern habe auch der Staatsgerichtshof in seiner Entscheidung zu StGH 2009/8 festgehalten, dass es sich bei den Bestimmungen des Marktmissbrauchsgesetzes um Verfahrensvorschriften handle (StGH 2009/8, Erw. 2.2). Die in Bezug auf das MG entwickelten Grundsätze könnten auf andere Fälle übertragen werden (Peter Bussjäger, a. a. O., 58). Auch bei den Bestimmungen des AHG-USA handle es sich um Verfahrensvorschriften (ebenso BuA Nr. 40/2009, 5).
5.7.4
Problematisch, wenn auch nicht notwendigerweise unzulässig, wäre nur eine sogenannte echte Rückwirkung. Eine echte Rückwirkung im Sinne des Art. 33 Abs. 2 LV und Art. 7 Abs. 1 EMRK liege gegenständlich nicht vor. Von einer echten Rückwirkung könne nur gesprochen werden, "wenn neues Recht auf einen Sachverhalt angewendet wird, der sich abschliessend vor Inkrafttreten dieses Rechts verwirklicht hat" (Häfelin/Müller/Uhlmann, a. a. O., 71, Rz. 329). Soweit vorliegendenfalls aber von einer Rückwirkung gesprochen werde, handle es sich aufgrund der Übergangsbestimmung von Art. 30a AHG-USA um eine unechte Rückwirkung, denn diese Norm erfasse zwar auch früher eingetretene Sachverhalte, doch regle sie Vorgänge, die erst nach Inkrafttreten des neuen Rechts stattfänden. Vorliegend gehe es um die Gewährung von Amtshilfe an die DOJ. Die Gewährung erfolge erst nach Inkrafttreten des AHG-USA in der Fassung vom 21. März 2012. An der Anwendbarkeit des neuen Rechts ändere nichts, dass mit der Gewährung der Amtshilfe Informationen, die aus der Zeit vor Inkrafttreten des neuen Rechts stammten, an die ausländische Behörde übermittelt werden sollten.
Diese Rechtsansicht entspreche auch der Rechtsmeinung des Staatsgerichtshofes (StGH 2009/24, Erw. 4.3; StGH 2009/27, Erw. 4.3) und der ständigen Praxis des schweizerischen Bundesgerichtes. Jenes habe beispielsweise in einem die internationale Amtshilfe betreffenden Fall Folgendes ausgeführt (EBKBuII 37/1999, 24, zitiert in StGH 2009/8, Erw. 2.2):
"Die F Ltd wirft der EBK vor, sie habe das Börsengesetz in unzulässiger Weise rückwirkend angewandt. Sie übersieht dabei jedoch, dass es sich bei den Bestimmungen über die Amtshilfe und die Pflicht der Effektenhändler, der EBK die von ihr verlangten Informationen zu geben, um verfahrensrechtliche Vorschriften handelt, welche mit ihrem Inkrafttreten Anwendung finden [...], ohne dass es darauf ankäme, zu welchem Zeitpunkt sich der Gegenstand der Amtshilfe bildende Sachverhalt verwirklich hat [...]. Die hier massgebenden Bestimmungen des Börsengesetzes sind am 1. Februar 1997 in Kraft getreten; dass die Aktienkäufe bereits zwei Monate früher erfolgten, ändert an der Zulässigkeit der Amtshilfe somit nichts."
5.7.5
Erhöhte Anforderungen an die Zulässigkeit würden im Lichte des Vertrauensgrundsatzes (als Teilgehalt des Willkürverbots) nur bei der echten, nicht aber bei der unechten Rückwirkung gestellt. Zudem stelle die im AHG-USA festgehaltene unechte Rückwirkung den Normalfall der Regelung des intertemporalen Rechts dar (StGH 2009/24, Erw. 4.2). Wäre die Bestimmung auf ihre Verhältnismässigkeit zu prüfen, wäre festzuhalten, dass die Steuerpflicht der betroffenen Personen in den USA auch schon im Jahr 2004 (also dem Jahr, bis zu welchem das Amtshilfeersuchen in der Hauptsache zurückreicht) bestanden habe. Diesbezüglich habe sich die Situation nicht geändert und, von der Position der USA aus gesehen, seien Handlungen, die darauf abzielten, sich dieser Pflicht zu entziehen, nicht schützenswert. Mit dem US-MLAT, dem TIEA-USA und der am 21. März 2012 geänderten Fassung des AHG-USA habe Liechtenstein das nach US-Recht rechtswidrige Verhalten rechts- und amtshilfefähig gemacht.
5.7.6
Weiters wende der Staatsgerichtshof seine einschlägige Rechtsprechung zur Rechtshilfe analog auf das Amtshilfeverfahren an. Dabei habe sich der Staatsgerichtshof in den letzten Jahren verschiedentlich mit dem Rückwirkungsverbot gemäss Art. 33 Abs. 2 LV bzw. Art. 7 EMRK auseinandergesetzt. Diese Beschwerdeverfahren hätten sich jeweils auf Fälle bezogen, bei denen das Rückwirkungsverbot in Bezug auf das Rechtshilfeverfahren in Strafsachen geltend gemacht worden sei. Der Staatsgerichtshof habe dazu festgestellt, dass das Rückwirkungsverbot bzw. die Verfassungsgarantie "nulla poena sine lege" weder auf Verfahrensnormen noch auf das Rechtshilfeverfahren in Strafsachen Anwendung finde (StGH 2010/122, Erw. 2.1.1; StGH 2010/134, Erw. 2.8.1; StGH 2003/69, Erw. 4). Das Grundrecht nulla poena sine lege beinhalte zwar grundsätzlich das Rückwirkungsverbot, doch sei dieses im Rechtshilfeverfahren nicht anwendbar, da es hier nicht um die Verurteilung eines Angeklagten gehe, sondern um dessen Auslieferung bzw. - im Rahmen der hier relevanten Amtshilfe - um die Beschaffung und Ausfolgung von Beweisen, damit auf deren Grundlage überhaupt ein Strafverfahren im ersuchenden Staat durchgeführt werden könne (Verweis auf StGH 2000/28, Erw. 4.1 mit Literaturverweisen; StGH 2001/37, Erw. 6.2). Diese Rechtsauffassung erscheine nicht nur in Bezug auf Rechtshilfeersuchen aus EMRK-Unterzeichnerstaaten, sondern auch bei solchen aus anderen anerkannten Rechtsstaaten gerechtfertigt, welche in der Regel Gewähr dafür geben würden, dass in einem im ersuchenden Staat durchzuführenden Strafprozess die Grundrechte, einschliesslich des Grundsatzes nulla poena sine lege, eingehalten würden bzw. dass deren Nichteinhaltung jedenfalls im Instanzenzug gerügt werden könne (StGH 2000/28, Erw. 4.1).
Auch das schweizerische Bundesverwaltungsgericht habe in seinem Urteil vom 15. Juli 2010 zu A-4013/2010 (veröffentlicht in BVGE 2010/40) in einem die Amtshilfe gemäss dem Doppelbesteuerungsabkommen zwischen den USA und der Schweiz betreffenden Fall festgehalten, nach der Rechtsprechung der Europäischen Menschenrechtskommission (EKMR) werde bei Rechtshilfegesuchen weder über die strafrechtliche Anklage noch über zivilrechtliche Ansprüche und Verpflichtungen entschieden. Die Entscheidung, Daten auszuliefern, betreffe ausschliesslich die Durchführung von Verpflichtungen, die im Rahmen von internationalen Vereinbarungen eingegangen worden seien (BVGE 2010/40, Erw. 5.4.2). In Erw. 5.4.3 halte das BVGer fest, auf Art. 7 EMRK könne sich jede Person berufen. Sachlich beschränke sich seine Geltung hingegen auf Straftatbestände. In einem Amtshilfeverfahren werde jedoch nicht über die Strafbarkeit einer bestimmten Handlung befunden, sondern es werde einzig darüber entschieden, ob Daten an einen anderen Staat übergeben würden. Damit handle es sich bei den Amtshilfebestimmungen um Verfahrensrecht, für welches Art. 7 Abs. 1 EMRK, insbesondere das Verbot der Rückwirkung, grundsätzlich nicht gelte. Insbesondere sei Art. 7 EMRK sogar auf Auslieferungsverfahren nicht anwendbar. Die allfällige Durchführung eines Strafverfahrens, in dem die beschwerdeführende Partei ihre Rechte gemäss den Gesetzen des ersuchenden Staates geltend machen könne, sei Sache des ersuchenden Staates. Eine Ausnahme und damit eine Anwendbarkeit von Art. 7 EMRK im schweizerischen Verfahren stünde wiederum nur dann zur Diskussion, wenn der von der Amtshilfe betroffenen Person im ersuchenden Staat ein gegen Art. 7 EMRK verstossendes Verfahren drohen würde. In Erw. 6.5.2 schliesslich halte das BVGer fest, weniger strenge Anforderungen an die Rechtsgrundlage würden im Bereich des Verfahrensrechts gelten. Erforderlich sei eine generell-abstrakte Norm, die einen hinreichenden Bestimmtheitsgrad aufweise. Jedoch dürften Verfahrensvorschriften rückwirkend auf bereits abgeschlossene Sachverhalte zur Anwendung gelangen. Dies zeige sich besonders deutlich im Bereich des Strafrechts. Das Verbot rückwirkender Strafgesetze (Art. 7 Abs. 1 EMRK) gelte nur für das materielle Strafrecht, nicht auch für das Strafprozessrecht.
5.7.7
Aufgrund der hier getroffenen Erwägungen müsse eine Verletzung des Rückwirkungsverbotes oder des Grundsatzes nulla poena sine lege gemäss Art. 33 Abs. 2 LV, Art. 7 Abs. 1 EMRK und Art. 15 des Internationalen Paktes über bürgerliche und politische Rechte durch eine Übermittlung von Informationen unter Beachtung der erforderlichen Voraussetzungen des AHG-USA negiert werden (ebenso jüngst VGH 2012/99, Erw. 5).
5.8
Des Weiteren brächten die Beschwerdeführer vor, dass hier keine Gruppenanfrage vorliege, sondern eine klassische Beweisausforschung ("fishing expedition"). In der Beschwerde werde auch vorgebracht, dass es insbesondere für eine Gruppenanfrage hinsichtlich der sogenannten Drittberater keine gesetzliche Rechtsgrundlage gebe. Denn Art. 7 Abs. 3 AHG-USA knüpfe ausschliesslich an den Steuerpflichtigen an. Selbst wenn eine Gruppenanfrage hinsichtlich Drittberater zulässig sei, liege eine verpönte Beweisausforschung vor. Denn aus dem Ersuchen ergäben sich keine Hinweise auf das Verhalten dieser Drittberater, um einen ausreichenden Verdacht zu begründen. Die Informationen seien physisch zu schwärzen.
Wie nachfolgend dargelegt werde, sei dieses Vorbringen unberechtigt:
5.8.1
Einleitend sei festzuhalten, dass nicht alle US-Kunden der X-Bank vom Ersuchen betroffen seien. Die betroffenen US-Kunden würden zunächst über die Gruppen eingeschränkt. Innerhalb der Gruppe würden Verhaltensweisen beschrieben. Davon zu trennen seien jedoch die Frage nach der Abgrenzung von Gruppenanfragen zu "fishing expeditions" und daran anschliessend die Frage, ob Gruppen und Verhaltensweisen im Amtshilfeersuchen genau genug umschrieben worden seien, damit aufgrund des Ersuchens Amtshilfe zu leisten sei. Auf beide Fragen sei im Folgenden einzugehen:
5.8.2
Was eine so genannte "fishing expedition" sei, sei weder im TIEA-USA noch im AHG-USA festgehalten. Bei der Abgrenzung von "fishing expeditions" von Gruppenanfragen seien Ziel und Zweck des TIEA-USA im Auge zu behalten. Es handle sich dabei um den Austausch von Informationen in Steuerangelegenheiten. Dies betreffe gemäss Art. 1 TIEA-USA alle Informationen, "die für die Anwendung und Vollstreckung der jeweiligen innerstaatlichen gesetzlichen Vorschriften betreffend die unter dieses Übereinkommen fallenden Steuern voraussichtlich bedeutsam sind, einschliesslich Informationen, die für die Festlegung, Veranlagung, Vollstreckung oder Erhebung von Steuern in Bezug auf Personen, die diesen Steuern unterliegen, oder die Untersuchung und Verfolgung von Steuerstrafsachen voraussichtlich bedeutsam sind." Der Informationsaustausch gehe demnach für liechtensteinische Verhältnisse sehr weit. Die Bestimmungen seien im Lichte dieses weitgehenden Zwecks auszulegen. Zudem seien Ziel und Zweck der einzelnen Bestimmungen zu beachten. Demgegenüber bezwecke Art. 5 Abs. 2 TIEA-USA (und Art. 7, nunmehr auch dessen Abs. 3 AHG-USA) eine gewisse Einschränkung dieses Austauschs, indem durch die hier enthaltenen Angaben so genannte "fishing expeditions" verhindert werden sollten. Die Verhältnismässigkeit des Informationsaustauschs solle gewahrt werden, indem der ersuchende Staat insbesondere gewisse Angaben zu machen habe, welche Informationen er weshalb verlange. Aus diesen Überlegungen lasse sich nicht mehr, aber auch nicht weniger ablesen, als dass die Anforderungen von Art. 5 Abs. 2 TIEA-USA und Art. 7 AHG-USA den sehr weit gehenden Informationsaustausch im Sinne des Verhältnismässigkeitsprinzips beschränkten. Der Informationsaustausch solle nicht behindert werden, müsse aber verhältnismässig sein. Nachfolgend sei darauf einzugehen, was das konkret bedeute.
Das Verbot der "fishing expedition" sei Ausdruck des Verhältnismässigkeitsprinzips (Verweis auf Giovanni Molo, Die neue Trennungslinie bei der Amtshilfe in Steuersachen. Das Verbot der fishing expedition und die formellen Anforderungen an das Gesuch, in: ASA 80 [2011/2012], 143 ff., 152; StGH 2012/106), das als verfassungsmässiger Grundsatz staatlichen Handelns zwingend zu berücksichtigen sei (Verweis auf BuA 40/2009, 35). Die OECD umschreibe "fishing expeditions" als "speculative requests for information that have no apparent nexus to an open inquiry or investigation" (OECD, Manual on the Implementation of Exchange of Information Provisions for Tax Purposes, vom 23. Januar 2006 [im Folgenden: OECD-Manual], Rz. 23). Demnach seien "fishing expeditions" Anfragen aufs Geratewohl ohne konkrete Verdachtsmomente. Gemäss dem OECD-Manual diene das Kriterium der voraussichtlichen Erheblichkeit ("foreseeable relevance", oder wie es im TIEA-USA und AHG-USA heisse: voraussichtliche Bedeutsamkeit) der Balance zwischen dem angestrebten möglichst weitgehenden Austausch von Informationen und einer unerlaubten "fishing expedition" (OECD-Manual, Rz. 23). Hier klinge wiederum das Verhältnismässigkeitsprinzip an, das gebiete, ein (Rechtshilfe-)Ersuchen abzulehnen, wenn die verlangten Handlungen in keiner Beziehung zur verfolgten Straftat stünden und offensichtlich ungeeignet seien, die Untersuchung vorankommen zu lassen. Auch die voraussichtliche Bedeutsamkeit sei Ausfluss des Verhältnismässigkeitsprinzips (BuA 40/2009, 34).
Um die voraussichtliche Bedeutsamkeit zu begründen, sei es unumgänglich, dass der ersuchende Staat im Amtshilfeersuchen Ausführungen zum Sachverhalt und zum Verhalten derjenigen Personen mache, für die er um Amtshilfe ersuche. Dies sei denn auch so in Art. 5 Abs. 2 TIEA-USA und in Art. 7 Abs. 2 AHG-USA vorgesehen. Diese Erfordernisse fänden sich auch im TIEA-Musterabkommen (Art. 5 Ziff. 5) und dem dazugehörigen Kommentar (insb. N. 57). Fehlten wesentliche Angaben, so könne der ersuchte Staat zur Auffassung gelangen, dass eine "fishing expedition" vorliege. Dennoch seien die Anforderungen an ein Amtshilfeersuchen grosszügig zu handhaben (OECD-Manual, Rz. 23; OECD-Kommentar zum TIEA, Ziff. 57). Dies lege nahe, dass sich die Antwort auf die Frage, ob eine "fishing expedition" vorliege, aus einer Gesamtschau der in Art. 5 Abs. 2 TIEA-USA bzw. Art. 7 Abs. 2 und 3 AHG-USA genannten Kriterien ergebe. Der schweizerische Bundesrat sei denn auch der Auffassung, dass diese Kriterien dazu dienten, die voraussichtliche Erheblichkeit der Informationen zu belegen (Verweis auf BBl. 2011, 6206 f.). Nenne ein Ersuchen keine Namen, seien die übrigen Umstände umso konkreter zu beschreiben (Honegger/Kolb, a. a. O., 799 f.).
Die Regierung sei der Auffassung, würden Personen anhand eines Verhaltensmusters identifiziert, gelange man zu konkret identifizierbaren Einzelpersonen. Das Suchergebnis sei dasselbe wie bei konkreten Anfragen im Einzelfall, nur würden durch das Verhaltensmuster mehrere Personen gleichzeitig eruiert und die konkrete Identifikation erfolge erst auf Seiten des ersuchten Staates. Damit ein solches Ersuchen keine unzulässige "fishing expedition" darstelle, müsse die ersuchende amerikanische Behörde die nunmehr in Art. 7 Abs. 3 AHG-USA enthaltenen Angaben darlegen (BuA 23/2012, 8 f.). In der schweizerischen Diskussion im Parlament zum Staatsvertrag mit den USA - die hier wegen der ähnlichen Formulierungen der gegenständlich in Frage stehenden Bestimmung berücksichtigt werden könne - sei ausgeführt worden, ein Amtshilfeersuchen, das eine spezifische und präzis umschriebene Verhaltensweise enthalte, bei der sich der konkrete Verdacht ("soupçon concret") ergebe, der Steuerpflichtige habe sich seinen fiskalischen Verpflichtungen gegenüber den USA entzogen, sei keine "fishing expedition" (Amtliches Bulletin des Ständerates 2011, 1148). Auf der anderen Seite sei vorgebracht worden, Anfragen ohne Verdachtsgründe gegen unbekannte Personen gebe es in keinem Staat und es handle sich dabei um "fishing expeditions" (Ebd., 1149). Demnach müssten entsprechende Verdachtsgründe geltend gemacht werden. Man könne dabei davon sprechen, das Abstellen auf einen konkreten Verdacht entspreche dem Vorliegen einer "heissen Spur" bzw. von Indizienelementen, die vorliegen müssten, damit es sich nicht um eine "fishing expedition" handle (Molo, a. a. O., 148). Die Regierung nenne nun
(1)
die Darlegung, warum die verlangten Informationen für die Beurteilung der Steuerkonformität der zur Gruppe gehörenden Steuerzahler voraussichtlich bedeutsam seien,
(2)
eine möglichst detaillierte Beschreibung der Gruppe, des Verhaltensmusters und des Sachverhalts, der zur Anfrage geführt habe, sowie
(3)
Angaben dazu, weshalb davon auszugehen sei, die zur Gruppe gehörenden Steuerpflichtigen seien ihren gesetzlichen Verpflichtungen nicht nachgekommen,
als Elemente, die die ersuchende Behörde im Amtshilfeersuchen aufführen müsse, damit keine unzulässige "fishing expedition" vorliege (BuA 23/2012, 8 f.). Zur Verhinderung von "fishing expeditions" sei also letztlich die Darstellung all dieser Elemente notwendig.
Die genannten Voraussetzungen seien nunmehr in Art. 7 Abs. 3 AHG-USA in der Fassung vom 21. März 2012 enthalten. Notwendig sei zunächst eine detaillierte Beschreibung der Gruppe (Art. 7 Abs. 3 lit. a AHG-USA). Das Gesetz schweige sich darüber aus, was eine detaillierte Beschreibung sein könnte. Da Verhaltensmuster gesondert genannt würden, stelle sich hier die Frage, welche weiteren Merkmale einer solchen Gruppe beschrieben werden müssten. Die Regierung führe dazu aus, dass die Personen gerade anhand bestimmter Verhaltensmuster identifiziert würden (BuA 23/2012, 8). Insofern stelle sich die Nennung von Verhaltensmustern in Art. 7 Abs. 3 lit. a AHG-USA als Präzisierung der Beschreibung der Gruppe dar. Unter diesem Kriterium könnten jedenfalls Eigenschaften der die Gruppe bildenden Personen aufgezählt werden, die noch kein Verhalten darstellten. Dass die detaillierte Beschreibung des Verhaltensmusters eine Präzisierung der Umschreibung der die Gruppe bildenden betroffenen Personen sei, ergebe sich aus dem Bericht der Regierung. Diese halte nämlich fest, ein allfälliges aktives Verhalten des Informationsinhabers oder seiner Mitarbeiter sei nur darzustellen, soweit es relevant sei (BuA 23/2012, 9), woraus folge, dass mit den im Gesetz genannten Verhaltensmustern in erster Linie jene der betroffenen Personen gemeint seien. Es sei somit nicht erforderlich, dass dem Informationsinhaber mutmasslich ein Fehlverhalten vorzuwerfen sei. Könne ihm aber mutmasslich ein solches Verhalten vorgeworfen werden, sei es - neben jenem der betroffenen Personen - im Amtshilfeersuchen zu nennen. Schliesslich müsse der Sachverhalt, der zur Anfrage geführt habe, im Ersuchen ebenfalls detailliert beschrieben werden. Wiederum würden keine Angaben dazu gemacht, wann ein Sachverhalt als detailliert beschrieben zu gelten habe. Immerhin müsse die Umschreibung des Sachverhaltes es der ersuchten Vertragspartei erlauben, einerseits diesen auf offensichtliche Fehler, Lücken oder Widersprüche hin zu untersuchen und andererseits daraus einen Verdacht auf ein Fehlverhalten der betroffenen Personen abzuleiten. Die ersuchende Behörde müsse auch erklären, weshalb sie zur Annahme gelange, die zur Gruppe gehörenden Steuerpflichtigen hätten Steuergesetze verletzt (Art. 7 Abs. 3 lit. b AHG-USA). Hier seien die Steuergesetze der USA gemeint, die mit dem Amtshilfeersuchen ihrem Recht zum Durchbruch verhelfen wollten. Das ergebe sich einerseits schon daraus, dass die anwendbaren Bestimmungen zu erläutern seien. Selbstredend könnten die USA nur ihre eigenen Gesetze und nicht jene anderer Staaten, hier Liechtensteins, erläutern. Andererseits lasse sich dies aus Art. 4 Abs. 1 TIEA-USA herleiten, seien hier doch jeweils die Vorschriften des ersuchenden Staates gemeint. Dies bestätige Art. 5 Abs. 3 TIEA-USA, da es keine Rolle spiele, ob das Verhalten, das Gegenstand der Ermittlungen sei, nach den gesetzlichen Vorschriften der ersuchten Vertragspartei eine Straftat darstelle. Schliesslich müsse die Behörde Gründe für die Annahme nennen, dass die verlangten Informationen für die Beurteilung der Steuerkonformität der zur Gruppe gehörenden Steuerpflichtigen voraussichtlich bedeutsam seien (Art. 7 Abs. 3 lit. c AHG-USA). Mit diesem Erfordernis sollten nach dem Willen der Regierung die erlaubten Gruppenanfragen von unerlaubten "fishing expeditions" abgegrenzt werden (BuA 23/2012, 8). Dies würden - wie gesehen - auch der OECD-Kommentar zum Musterabkommen (Commentary on Article 26, Rz. 5, 398) und der OECD-Kommentar zum TIEA (in Ziff. 3) festhalten. Damit komme dem Erfordernis, dass nur voraussichtlich bedeutsame Informationen zu übermitteln seien, eine doppelte Funktion zu: Einerseits solle so dem Verhältnismässigkeitsprinzip Genüge getan werden, indem keine Informationen übermittelt würden, die mit Sicherheit nicht erheblich seien, andererseits diene dieses Kriterium - neben weiteren - der Abgrenzung zu "fishing expeditions", bei denen gerade ohne Rücksicht auf die voraussichtliche Bedeutsamkeit Informationen gesammelt würden.
In rechtsvergleichender Hinsicht könne auf die schweizerische Rechtsprechung verwiesen werden. Amtshilfeersuchen, die ohne konkrete Anhaltspunkte der Aufdeckung und Ermittlung unbekannter Fälle dienen sollten, seien gemäss Bundesverwaltungsgericht (im Folgenden: BVGer) nicht zulässig (Urteil des BVGer A-7342/2008 und A-7426/2008, Erw. 4.4.1). Das Bundesgericht habe eine "fishing expedition" als "eine verpönte Beweisausforschung [...], die zur Auffindung von Belastungsmaterial zwecks Begründung eines Verdachts dient, ohne dass zuvor bereits konkrete Anhaltspunkte hierfür nach Gegenstand und Person bestünden", definiert (BGE 125 II 65, Erw. 6b/aa mit Hinweisen). Mit anderen Worten habe auch das Bundesgericht angenommen, dass zunächst ein Verdacht bestehen müsse, bevor nach (weiteren) Beweisen gesucht werde. Welche Anhaltspunkte zur Person vorliegen müssten, habe das BGer nicht konkretisiert, doch könne aus dem Wort "Anhaltspunkte" geschlossen werden, dass die Person auch nach Auffassung des Bundesgerichtes nicht namentlich bekannt sein müsse. Ein Name sei nach den schweizerischen Bestimmungen über die internationale Rechtshilfe auch nicht verlangt worden (Verweis auf BVGer A-7342/2008 und A-7426/2008, Erw. 4.5).
Selbstverständlich könne auch die liechtensteinische Staatsanwaltschaft gegen (noch) unbekannte Personen ermitteln (vgl. § 56 Abs. 1 der Strafprozessordnung vom 18. Oktober 1988 [StPO; LGBI. 1988 Nr. 62; LR 312.0]).
Angemerkt sei zudem, dass gemäss Art. 4 Abs. 3 lit. a-d US-MLAT (also im Rahmen der internationalen Rechtshilfe zwischen Liechtenstein und den USA) Angaben über die Identität von betroffenen Personen nur soweit im Rechtshilfeersuchen enthalten sein müssten, wie dies erforderlich und möglich sei. Hier könne demnach unter Umständen vollständig auf die Identifizierung bestimmter Personen verzichtet werden, ohne dass von "fishing expeditions" gesprochen würde. Daraus folge nicht mehr und nicht weniger, als dass der Umstand, dass betroffene Personen nicht namentlich genannt würden, für sich genommen nicht zum Vorliegen einer "fishing expedition" führe.
Zur Zulässigkeit von Gruppenanfragen sei auch festzuhalten, dass es Ziel und Zweck des TIEA-USA sei, Steuerdelikte zu bekämpfen. Mit dem TIEA-USA habe sich ein ganzer Staatsvertrag der Durchsetzung der Besteuerung einerseits und der Verfolgung von Widerhandlungen andererseits gewidmet. Gemäss Art. 31 Abs. 1 des Wiener Übereinkommens vom 23. Mai 1969 über das Recht der Verträge (VRÜ; LGBI. 1990 Nr. 71) seien Ziel und Zweck eines Vertrages bei der Auslegung der Vertragsbestimmungen zu berücksichtigen. In diesem Sinne rechtfertige sich eine weite Auslegung ebenfalls.
Auch bedeute der Wortlaut des Art. 7 Abs. 3 AHG-USA ("über Abs. 2 hinaus") nicht, dass die "Identität des Steuerpflichtigen" im Ersuchen angegeben sein müsse, damit die Voraussetzungen für die Gewährung der Amtshilfe erfüllt seien. Denn Art. 7 Abs. 3 AHG-USA sei im Wesentlichen eine Ausnahme zu Art. 7 Abs. 2 Bst. a AHG-USA: Die Identität des Steuerpflichtigen sei im Ersuchen nicht aufzuführen. Vielmehr genüge es, eine Gruppe von Steuerpflichtigen zu umschreiben. Liege eine solche Umschreibung vor, sei der Identifizierungspflicht Genüge getan und die Gruppenanfrage sei zulässig. Nicht mehr und nicht weniger bestimme Art. 7 Abs. 3 AHG-USA in seinem Ingress.
5.8.3
Es entspreche einem feststehenden Grundsatz der internationalen Amts- und Rechtshilfe, dass sich die ersuchten Behörden beim Entscheid über die Frage, ob der Verdacht auf eine bestimmte Handlung begründet erscheine, allein an die Darstellung des Sachverhalts (bzw. der Angelegenheit) im Amts- oder Rechtshilfeersuchen zu halten hätten, soweit der Sachverhalt nicht offensichtliche Fehler, Lücken oder Widersprüche enthalte (VBI 2003/33, LES 2003, 91 [96, Erw. 14.5]). Mit anderen Worten genüge es, wenn die Sachverhaltsdarstellung der ersuchenden Behörde nicht offensichtlich fehler- oder lückenhaft oder widersprüchlich erscheine und sich daraus hinreichende Anhaltspunkte dafür ergäben, dass Vorschriften des US-Steuerrechts missachtet worden seien. Die weiteren, eigentlichen Abklärungen oblägen dem DOJ; erst dieses habe die ihm amtshilfeweise gelieferten Informationen im Zusammenhang mit eigenen Abklärungen umfassend zu würdigen (Verweis auf BGE 128 11 407 Erw. 5.2.3; BGE 127 II 142 Erw. 5a). Zu berücksichtigen sei auch, dass im Zeitpunkt des Ersuchens bzw. der Übermittlung von Informationen noch nicht feststehe, ob diese der ersuchenden Behörde dienlich sein würden, d. h. ob sie schliesslich zum Nachweis der Missachtung von US-Steuerrecht führten. Es müsse daher genügen, wenn die im Zeitpunkt des Entscheids über das Ersuchen feststehenden Tatsachen eine gewisse Wahrscheinlichkeit widerrechtlichen Verhaltens begründeten und dies im Ersuchen angemessen dargetan sei (BGE 116 Ib 103 Erw. 4c, BGE 126 11 409 Erw. 5a). Im Amtshilfeersuchen müsse jedoch dessen Hintergrund erklärt werden, also weshalb um Übermittlung von Daten betreffend einen bestimmten Steuerpflichtigen bzw. bestimmte Steuerpflichtige ersucht werde. Zudem müsse erklärt werden, weshalb diese Daten bei einem oder mehreren konkreten Informationsinhabern im Fürstentum Liechtenstein vermutet würden (für die Schweiz: Molo, a. a. O., 170 f.).
An den Detaillierungsgrad der Darstellung von Sachverhalt und Verhaltensweisen seien hohe Anforderungen zu stellen. Dies ergebe sich einerseits aus dem Umstand, dass der Informationsinhaber und die Steuerverwaltung aufgrund des Ersuchens in die Lage versetzt werden müssten, die von diesem betroffenen Personen zu ermitteln (Verweis auf Waldburger, Amtshilfebestimmungen, a. a. O., 281 [allerdings nicht zu Gruppenanfragen, sondern zur Identifizierung]). Dies könnten sie aber nur, wenn Sachverhalt und Verhalten genügend klar dargestellt würden. Andererseits diene die detaillierte Sachverhaltsdarstellung - wie oben erwähnt - der Abgrenzung der nunmehr erlaubten Gruppenanfragen von den nach wie vor verpönten "fishing expeditions". Damit solle aber nicht gesagt sein, dass die Anforderungen generell strenger seien. Nach wie vor sei nämlich zu berücksichtigen, dass die Unterlagen, um deren Herausgabe ersucht werde, dazu dienen sollten, die noch offenen Fragen zu klären, so dass auch hier keine lückenlose und vollständig widerspruchsfreie Darstellung verlangt werden könne. Es müsse sich aber der Verdacht auf Verstösse gegen das Steuergesetz aus dem Ersuchen ergeben.
5.8.4
Bevor darauf einzugehen sei, ob das Amtshilfeersuchen des DOJ vom 11. Mai 2012 eine "fishing expedition" darstelle und, wenn nein, ob alle Voraussetzungen erfüllt seien, damit Amtshilfe zu leisten sei, sei auf die übrigen Voraussetzungen einzugehen, die ein solches Ersuchen zu erfüllen habe:
Das Amtshilfeersuchen der USA sei schriftlich einzureichen (Art. 7 Abs. 1 AHG-USA). Es sei detailliert abzufassen (Art. 5 Abs. 2 TIEA-USA und Art. 7 Abs. 2 AHG-USA).
Entspreche ein Ersuchen diesen Anforderungen nicht, so könne es abgelehnt werden (Art. 7 Abs. 1 lit. a TIEA-USA und Art. 8 lit. a AHG-USA). Weiter könne es abgelehnt werden, wenn die ersuchende Partei nicht alle Mittel eingesetzt habe, die ihr in ihrem eigenen Hoheitsgebiet zur Verfügung stünden, um die Informationen zu beschaffen, ausser wenn der Einsatz solcher Mittel zu unverhältnismässigen Schwierigkeiten führen würde (Art. 7 Abs. 1 lit. b TIEA-USA). Hier werde der - zuvor angesprochene - Grundsatz, dass Amtshilfeersuchen subsidiär seien, ein weiteres Mal umschrieben. Zudem werde der Grundsatz der Verhältnismässigkeit in Bezug auf jene Handlungen manifestiert, die der andere Staat zu ergreifen habe, bevor er subsidiär zur Amtshilfe schreite. Schliesslich sei die Ablehnung eines Ersuchens auch möglich, wenn die Offenlegung der ersuchten Informationen der öffentlichen Ordnung der ersuchten Vertragspartei zuwiderlaufen würde (Art. 7 Abs. 1 lit. c TIEA-USA). Etwas differenzierter halte Art. 8 lit. b AHG-USA fest, dass ein Ersuchen der USA dann abgelehnt werden könne (also nicht müsse), wenn es die Souveränität, die Sicherheit oder die öffentliche Ordnung des Fürstentums Liechtenstein beeinträchtige. Ein Ersuchen könne demnach abgelehnt werden, wenn es dem sogenannten ordre public widerspreche. Die Ablehnungsgründe gäben der ersuchten Vertragspartei jedoch nur die Möglichkeit, das Ersuchen abzulehnen. Ein Recht darauf, dass dieses aus solchen Gründen abgelehnt werde, habe die betroffene Person nicht.
5.8.5
Das Amtshilfeersuchen vom 11. Mai 2012 sei schriftlich eingereicht worden. Es enthalte eine Umschreibung der Identität der Steuerpflichtigen, die Zeitspanne, für die die Informationen verlangt würden, die Art der verlangten Informationen und die Art, in der das DOJ diese Informationen zu erhalten wünsche, Angaben zu den steuerlichen Vorschriften (konkret insbesondere zum US-Steuerstrafrecht), die Gründe, weshalb das DOJ davon ausgehe, die Informationen seien voraussichtlich bedeutsam, die Gründe für die Annahme, dass sich die verlangten Informationen bei der X-Bank befänden (somit auch den Namen der Informationsinhaberin), sowie eine Erklärung, dass die Vereinigten Staaten in der Lage wären, im umgekehrten Fall dem Fürstentum Liechtenstein solche Informationen zur Verfügung zu stellen, und eine Erklärung über die Ausschöpfung der innerstaatlichen Mittel. Aufgrund des völkerrechtlichen Vertrauensgrundsatzes sei von der Richtigkeit dieser Erklärungen auszugehen (BuA 40/2009, 31).
5.8.6
Gemäss den Angaben im Amtshilfeersuchen seien dem DOJ verschiedene Quellen zur Verfügung gestanden, auf die es den relevanten Sachverhalt und seinen Verdacht, Kunden der X-Bank sowie Drittpersonen hätten sich der Verletzung von US-Steuerrecht schuldig gemacht, stütze. Es handle sich dabei um statistische Daten, die es von der X-Bank über dort gehaltene Konten erhalten habe, interne Dokumente der X-Bank über deren grenzüberschreitendes Geschäft, die von der X-Bank erhältlich gemacht worden seien (welche unter anderem anonymisierte Sitzungsprotokolle sowie Richtlinien und Verfahrensweisen betreffend das grenzüberschreitende Geschäft enthielten), eine Auswahl von 45 anonymisierten Kundenakten der X-Bank, die vollständige, nicht anonymisierte Akte eines X-Bank-Kunden, der der X-Bank die Erlaubnis erteilt habe, die Akte zur Verfügung zu stellen, Informationen aus zwei Programmen in den USA zur freiwilligen Offenlegung bisher nicht deklarierter Konten (voluntary disclosure program; VDP), Informationen von US Finanzinstituten betreffend ein oder mehrere Korrespondenzbankkonten, die von der X-Bank benutzt worden seien, sowie Informationen, die bei der Untersuchung gegen einen schweizerischen Finanzberater entdeckt worden seien (wobei hier nur von der schweizerischen Tochtergesellschaft der X-Bank gesprochen werde, die vom Amtshilfeersuchen gemäss dessen Feststellung zu Beginn nicht betroffen sei). Insbesondere in der "Offshore Voluntary Disclosure Initiative" und dem "Offshore Voluntary Disclosure Program" (zusammen: OVDI) hätten unter anderem Kunden der X-Bank bei dieser Bank gehaltene, zuvor nicht deklarierte Konten offengelegt. Basierend auf den statistischen Daten und anonymisierten Kundenakten werde klar, dass viele in den USA Steuerpflichtige mit undeklarierten Konten bei der X-Bank am oder nach dem 1. Januar 2004 ihre Konten nicht im Rahmen der OVDI offengelegt hätten. Die statistischen Daten zeigten, dass mehr als ungefähr 146 in den USA steuerpflichtige Kunden der X-Bank ihre Konten mit Guthaben von mindestens USD 500'000.00 bei dieser Bank am oder nach dem 1. Januar 2004 gehalten hätten, und der X-Bank das Formular "W-9" nicht abgeliefert hätten. Dieses Formular hätte es der X-Bank erlaubt, diese Personen zuhanden des IRS zu identifizieren. Hunderte von in den USA Steuerpflichtigen hätten zudem während dieser Zeit Konten mit weniger als USD 500'000.00 bei der X-Bank gehalten, für die kein Formular "W-9" ausgefüllt worden sei. Diese würden jedoch nicht vom Amtshilfeersuchen erfasst. Die US-Staatsanwälte hätten nun den starken Verdacht, dass viele in den USA Steuerpflichtige, die an Konten der Gruppen I und II wirtschaftlich berechtigt (gewesen) seien, falsche Einkommenssteuererklärungen, die die Existenz dieser Konten und das Einkommen daraus nicht ausgewiesen hätten, sowie die FBAR-Formulare [FBAR = Report of Foreign Bank and Financial Accounts] nicht rechtzeitig eingereicht hätten. Es sei durchaus plausibel, so der Verwaltungsgerichtshof, dass das DOJ aufgrund dieser Informationen zum Schluss gekommen sei, Kunden der X-Bank seien ihren Verpflichtungen gemäss US-Steuerrecht nicht nachgekommen. Gleichzeitig ermöglichten diese Informationen dem DOJ einerseits den Sachverhalt, der dem Amtshilfeersuchen zugrunde liege, und andererseits die ebenfalls im Amtshilfeersuchen beschriebenen Verhaltensweisen darzustellen.
So würden denn auch die Art der Informationen und der sich aus diesen mutmasslich ergebende Sachverhalt, soweit er aufgrund der bisherigen Ermittlungen festgestellt werden könne, nachvollziehbar und detailliert dargestellt.
Dass das Amtshilfeersuchen die allgemeinen Voraussetzungen erfülle, sei bereits zuvor festgehalten worden. Gegenständlich gehe es um ein Konto aus der sogenannten Gruppe II und um die sogenannten "Drittberater". Dazu gehörten Anwälte, Buchhalter, unabhängige Finanzberater, Vermögensverwalter oder professionelle "Vermögensschützer".
Die Gruppe II umschreibe das DOJ im Ersuchen dahingehend, dass darunter alle Konten bei der X-Bank fielen, die (a) am oder nach dem 1. Januar 2004 bestanden hätten, (b) im Namen einer Nicht-US-Gesellschaft, einer Stiftung, einer Trustgesellschaft oder anderen juristischen Person oder rechtlich selbstständigen Einheit gehalten worden seien und an der zumindest teilweise ein in den USA Steuerpflichtiger wirtschaftlich berechtigt gewesen sei, und (c) die ein Jahresendguthaben von mindestens USD 500'000.00 irgendwann nach dem 1. Januar 2004 aufgewiesen hätten. Dieser Detaillierungsgrad der Beschreibung der Gruppe II entspreche der Anforderung von Art. 7 Abs. 3 Bst. a AHG-USA.
Ob die an diesen Konten wirtschaftlich Berechtigten tatsächlich gegen US-Steuerrecht verstossen hätten, könne naturgemäss nicht schon im Amtshilfeersuchen dargestellt werden und sei auch von den liechtensteinischen Behörden mangels entsprechender Informationen nicht überprüfbar. Ersteres gelte für Gruppenanfragen gemäss Art. 7 Abs. 3 AHG-USA umso mehr als für Einzelanfragen gemäss Art. 7 Abs. 2 AHG-USA.
Bezüglich der Konten der Gruppe II erkläre das DOJ, die statistischen Daten zeigten, dass ein Grossteil der Gelder, die von in den USA Steuerpflichtigen bei der X-Bank gehalten würden, mit Stichtag vom 31. Dezember 2006 mittels einer Nicht-US-Gesellschaft, Stiftung, einem Trust oder einer anderen juristische Person/rechtlich selbständigen Einheit gehalten worden sei. Diese Strukturen seien errichtet worden, damit die Steuerpflichtigen ihre Konten vor dem IRS hätten verschleiern können. Mit anderen Worten handle es sich um Strukturen, die vorgeschoben worden seien, um die eigentliche Inhaberschaft der Konten oder wirtschaftlichen Berechtigung an denselben zu verschleiern. Tatsächlich seien aber in den USA steuerpflichtige Personen an den Konten wirtschaftlich berechtigt gewesen. Das Vorschieben einer juristischen Person zur Verschleierung der tatsächlichen wirtschaftlichen Berechtigung stelle demnach eine Verhaltensweise (Verhaltensmuster) dar.
Wie bereits festgehalten worden sei, diene das TIEA-USA dem Austausch von Informationen, die unter anderem zur Untersuchung und Verfolgung von Steuerstrafsachen voraussichtlich bedeutsam seien (Art. 1 TIEA-USA). Informationen über "Drittberater" gehörten zweifellos dazu, könnten sich doch auch diese nach US-Steuerrecht strafbar machen (insb. die im Amtshilfeersuchen genannten 26 USC 7206 [2],18 USC 371 und 18 USC 2 [a] und [b], wohl auch 26 USC 7212 [a] und 31 Code of Federal Regulations 1010.840 [d]). Dass Art. 7 Abs. 3 AHG-USA die Übermittlung von Informationen über Drittberater an die ersuchende Behörde dann ausschliesse, wenn eine Gruppenanfrage vorliege, könne dieser Bestimmung nicht entnommen werden. Art. 7 Abs. 3 AHG-USA sei nämlich im Wesentlichen eine Ausnahme zu Art. 7 Abs. 2 Bst. a AHG-USA: Die Identität des Steuerpflichtigen sei im Ersuchen nicht aufzuführen, vielmehr genüge es, eine Gruppe von Steuerpflichtigen zu umschreiben. Liege eine solche Umschreibung vor, seien Gruppenanfragen zulässig. Nicht mehr und nicht weniger bestimme Art. 7 Abs. 3 AHG-USA. Sei ein Ersuchen, sei es eine Einzel- oder eine Gruppenanfrage, zulässig, seien sämtliche Informationen, die für das ausländische Verfahren "voraussichtlich bedeutsam sind" (Art. 2 Abs. 2 Bst. a AHG-USA), der ersuchenden Behörde zu übermitteln, somit auch voraussichtlich bedeutsame Informationen über Drittberater.
Gemäss Art. 5 Abs. 1 TIEA-USA stelle die zuständige Behörde der ersuchten Vertragspartei Informationen für die in Art. 1 TIEA-USA aufgeführten Zwecke (und gemäss den weiteren Bestimmungen des TIEA-USA) zur Verfügung. Demnach seien auch Informationen über andere Personen als die Steuerpflichtigen zu übergeben. Die Nennung des Steuerpflichtigen in verschiedenen Artikeln des TIEA-USA bedeute dann nur, dass diese Personen im Amtshilfeersuchen identifizierbar sein müssten, nicht aber, dass Amtshilfe nicht auch andere Personen betreffend geleistet werden könne. Das Verhalten der "Drittberater" werde im Amtshilfeersuchen insbesondere als Beihilfe zu den Tathandlungen der Kunden oder Mittäterschaft bzw. gemeinsame Tatbegehung mit diesen beschrieben, ohne das in der Regel näher beschrieben werde, inwiefern die "Drittberater" das Verhalten der Kunden unterstützt hätten. Da aber die Verhaltensweise der Kunden detailliert genug umschrieben sei, genüge auch die Umschreibung des Verhaltens der "Drittberater": Einerseits seien verschiedenste Formen der Beihilfe oder Mittäterschaft (immer verstanden im Sinne des US-Rechts) denkbar, so dass eine vollständige Aufzählung nicht möglich sei und eine beispielhafte Aufzählung deshalb problematisch sei, weil festgestellt werden müsste, ob eine konkrete Handlung den beispielhaft genannten ähnlich sein müsse oder ob auch völlig andere Handlungen in Betracht kommen würden. Andererseits könne relativ leicht festgestellt werden, ob eine bestimmte Handlung eines "Drittberaters" Beihilfe oder Mittäterschaft sein könne. Demnach sei der Hinweis auf Beihilfe und Mittäterschaft eine genügend detailliert umschriebene Verhaltensweise (Verhaltensmuster).
Das DOJ mache geltend, die gewünschten Informationen seien für die Steuerverwaltung und die Strafverfolgungsbehörden in den USA voraussichtlich bedeutsam, insbesondere um das rechtskonforme Verhalten von den genannten in den USA Steuerpflichtigen und "Drittberatern" gemäss Art. 7 Abs. 2 und 3 AHG-USA zu bestimmen. Die gesuchten Elemente seien die wichtigsten Beweismittel, die benötigt würden, um das nicht rechtskonforme Verhalten bei den einzelnen in den USA Steuerpflichtigen zu erstellen, ebenso wie die Art, in welcher die "Drittberater" Beihilfe geleistet oder mit den Steuerpflichtigen zusammen die Taten begangen hätten. Die Dokumente würden beweisen, dass der in den USA Steuerpflichtige am Konto wirtschaftlich berechtigt gewesen sei, sowie die Zeitspanne dieser Berechtigung, den Namen, unter welchem die sich nicht rechtskonform verhaltenden in den USA Steuerpflichtigen das Konto hielten, und andere persönliche Angaben, die Höhe der Gelder auf dem Konto, die Aufzeichnung von Transaktionen auf dem Konto, Aufzeichnungen über Einkünfte auf diesem Konto sowie weitere Details, die das Konto beträfen. Im Vergleich mit den Einkommenssteuererklärungen würden Betrugshandlungen klar hervortreten. Die US-Staatsanwälte erwarteten, dass die in den USA Steuerpflichtigen mit Konten der Gruppen I und II in den meisten, wenn auch nicht in allen Fällen, falsche Einkommenssteuererklärungen einreichten, auf denen die Existenz der X-Bank-Konten und die Einkünfte darauf nicht angeben seien. Des Weiteren erwarteten sie, dass die Steuerzahler die FBARs nicht rechtzeitig eingereicht hätten.
Auch wenn es sich bei den genannten Informationen um solche handle, die sich im Grunde immer aus Kontoauszügen ergäben, mache das DOJ mit dem Hinweis auf den Vergleich mit den Steuererklärungen deutlich, weshalb die USA auf diese Unterlagen angewiesen seien und was sie sich von diesen erhoffen würden. Die voraussichtliche Bedeutsamkeit der verlangten Informationen sei damit gegeben.
5.8.7
Damit genüge das Amtshilfeersuchen des DOJ vom 11. Mai 2012 den gesetzlichen Anforderungen. Es liege insbesondere keine "fishing expedition" vor. Im Lichte dieser Erwägungen würden die Beschwerdeführer mit ihrem Vorbringen bezüglich der unzulässigen Gruppenanfrage bzw. der unzulässigen Beweisausforschung hinsichtlich der hier betroffenen Drittberater nicht durchdringen.
5.8.8
Mit ihrem Vorbringen, sämtliche Angaben in den von der X-Bank der Steuerverwaltung übermittelten Informationen (Unterlagen), welche Rückschlüsse auf die Identität weiterer Drittpersonen, wie z. B. von Vertragspartnern der Beschwerdeführer zu 2. und 3. zuliessen, seien zu schwärzen und unkenntlich zu machen, verletzten die Beschwerdeführer ihre Substantiierungspflicht.
Die Beschwerde müsse Anträge und eine Begründung enthalten (Art. 93 Abs. 2 Bst. c LVG). Die Rechtsmittelinstanz brauche nicht die fehlende Begründung mit eigenen Abklärungen zu ergänzen. Vielmehr müsse der Beschwerdeführer in tatbeständlicher Hinsicht eigene Behauptungen und Beweisanträge stellen (Andreas Kley, Grundriss des liechtensteinischen Verwaltungsrechts, LPS 23, Vaduz 1998, 308 f.). Mit anderen Worten müsse der Verwaltungsgerichtshof nicht nach möglichen Fehlern in der angefochtenen Entscheidung oder nach einem möglichen Sachverhalt suchen, wenn sie sich nicht aus der Beschwerde substantiiert ergäben (siehe auch StGH 2001/28; StGH 2011/80; StGH 2011/146).
Die Beschwerdeführer würden die "weiteren Drittpersonen", die sie in ihrer Beschwerde ansprächen, nicht benennen und bezeichneten auch nicht die Fundstellen, an denen Schwärzungen vorzunehmen wären (Verweis auf OGH 7. Dezember 2011, 13 UR.2011.230, in LJZ 2012, 46).
5.9
Im Zuge der Rüge, dass das Amtshilfeersuchen eine klassische "fishing expedition" sei, brächten die Beschwerdeführer auch vor, dass kein ausreichender Anfangsverdacht vorhanden sei. Weder würden statistische Daten ausreichende Identifikationskriterien darstellen, noch würden Informationen von der X-Bank Schweiz, Informationen vom Hörensagen oder das Fehlen des Formulars "W-9" für einen Anfangsverdacht genügen. Auch sei es sehr wohl möglich, dass auf dem Formular A eine andere Person als wirtschaftlich Berechtigte angegeben werde als auf dem Formular "W-8BEN", welches den US-steuerlichen Grundsätzen folge. Darüber hinaus werde in der Beschwerde moniert, dass sich im Ersuchen keine Hinweise auf das Verhalten der Drittberater ergäben, die einen ausreichenden Verdacht begründen würden.
Wie nachfolgend dargelegt werde, sei diese Rüge unberechtigt:
5.9.1
Bei der Prüfung des Amtshilfeersuchens dürfe sich die Steuerverwaltung in erster Linie an den darin geschilderten Sachverhalt halten. Dies entspreche dem im Völkerrecht geltenden Vertrauensprinzip. Insofern sei ihre Pflicht, den Sachverhalt vollständig selber abzuklären (Art. 58 Abs. 2 und 3 LVG) in Amtshilfeverfahren eingeschränkt. Sie "hat aber zumindest eine Plausibilitätsprüfung vorzunehmen, die immer auch eine inhaltliche Prüfung ist" (BuA 40/2009, 32). Ihre materiellen Prüfungsmöglichkeiten seien aber naturgemäss beschränkt (BuA 40/2009, 33). Aus dem völkerrechtlichen Vertrauensgrundsatz leite der Staatsgerichtshof (in Rechtshilfeverfahren) ab, dass die Behörde auf den von der ersuchenden Behörde vorgelegten Sachverhalt abzustellen habe, falls sich dieser nicht offensichtlich als widersprüchlich, lückenhaft oder fehlerhaft und sich das Rechtshilfeersuchen nicht insgesamt als rechtsmissbräuchlich erweise. Aufgrund dessen habe die Steuerverwaltung zu prüfen, ob sich aus dem geschilderten Sachverhalt der Verdacht ergebe, es seien Vorschriften des US-Steuerrechts nicht beachtet worden. Sie müsse jedoch nur feststellen, ob die Darstellung des Sachverhalts offensichtliche Fehler, Lücken oder Widersprüche aufweise, die diese Darstellung und damit einen solchen Verdacht sofort entkräften würden. Die Steuerverwaltung habe nicht zu prüfen, ob die vom Amtshilfeersuchen betroffene Person die ihr vorgeworfenen Handlungen tatsächlich begangen habe. Diese Frage bilde nicht Gegenstand des Amtshilfeverfahrens. Die weiteren, eigentlichen Abklärungen würden der zuständigen Behörde im ersuchenden Staat obliegen; erst sie habe die ihr amtshilfeweise gelieferten Informationen im Zusammenhang mit allfälligen eigenen weiteren Abklärungen umfassend zu würdigen.
5.9.2
Aus dem im Amtshilfeersuchen geschilderten Sachverhalt müsse sich ein hinreichend begründeter Verdacht ergeben (Verweis auf StGH 2005/50, LES 2007, 396 [405, Erw. 4.4 f.], wo der Staatsgerichtshof betreffend die Finanzmarktaufsicht festgehalten habe, sollten die Informationen in einem Strafverfahren verwendet werden, müsse ein "hinreichend begründeter Verdacht auf das Vorliegen einer strafrechtlich relevanten Verhaltensweise" vorliegen). Nichts gesagt sei damit freilich über die Intensität des Verdachts betreffend eine bestimmte, unter das Ersuchen fallende Person.
Gemäss dem OECD-Kommentar zum TIEA müssten die Voraussetzungen in Art. 5 TIEA-Musterabkommen weit ausgelegt werden, damit ein wirksamer Austausch von Informationen ermöglicht werde (OECD-Kommentar zum TIEA, Rz. 57 f.). Demnach dürfe hier kein allzu hoher Massstab angesetzt werden. Dies müsse, insbesondere in einem frühen Stadium der Untersuchung, auch für den Verdacht gelten, eine bestimmte Person habe steuerrechtliche Pflichten nicht korrekt erfüllt. Immerhin gehe es im Amtshilfeverfahren noch nicht um die Frage, ob eine Person die ihr vorgeworfenen Handlungen tatsächlich begangen habe. Ein Vergleich mit dem internen Recht komme zum gleichen Schluss: Damit Behörden, insbesondere Strafverfolgungsbehörden, ermitteln könnten, genüge ein Anfangsverdacht (so bei der Anzeigepflicht von Behörden in § 53 Abs. 1 StPO). Dieser werde sich zwar im Laufe der Untersuchung immer weiter erhärten müssen, doch ändere dies nichts daran, dass zumindest am Anfang einer Untersuchung keine hohen Anforderungen an den Verdacht gestellt werden könnten. Allerdings sei z. B. bei Hausdurchsuchungen ein "gegründeter" Verdacht verlangt (§ 92 Abs. 1 StPO), für die Verhängung von Untersuchungshaft ein "dringender" (§ 130 Abs. 4 Ziff. 4 StPO). Jedoch handle es sich hier um stärkere Eingriffe in die persönliche Sphäre der betroffenen Person als bei der Datenherausgabe. Eine bestimmte Person betreffend habe daher ein Anfangsverdacht zu genügen.
5.9.3
Diese Anforderungen erfülle das gegenständliche Ersuchen vom 11. Mai 2012. Es sei schon ausgeführt worden, dass der Verdacht der Verletzung von US-Steuerrecht vom DOJ im Ersuchen dargestellt worden sei. Entsprechend habe das DOJ Verhaltensmuster beschrieben, die den Verdacht begründeten.
5.10
Das Beschwerdevorbringen, dass eine Ausfolgung der Informationen in einem unauflösbaren Widerspruch zum Auslieferungsverbot von liechtensteinischen Staatsangehörigen zu Zwecken der Strafverfolgung oder -vollstreckung gemäss Art. 12 RHG stehe (Beschwerde Ziff. 3.d a. E.), sei offensichtlich unzutreffend. Die Gewährung der sogenannten "kleinen Rechtshilfe" oder die Übermittlung von Informationen im Rahmen eines Amtshilfeverfahrens sei weder dasselbe wie eine Auslieferung einer Person noch mit der Auslieferung vergleichbar.
5.11
Die Beschwerdeführer brächten vor, Frau B sei Zeit ihres Lebens lediglich Drittbegünstigte der Beschwerdeführerin zu 1. gewesen. Das Vermögen der Beschwerdeführerin zu 1. habe Frau B aus US-steuerrechtlicher Sicht nie zugerechnet werden können. Gegründet worden sei die Beschwerdeführerin zu 1. nämlich durch den Vater von Frau B. Bis zu seinem Tod im Jahr 1990 sei die Beschwerdeführerin zu 1. aus dem Blickwinkel des US-Steuerrechts somit als "Grantor Trust" zu qualifizieren gewesen. Ab dem Tod des Gründers habe sich diese Qualifikation indessen in diejenige eines sogenannten "Complex Trust" geändert, zumal sämtlichen Nachbegünstigten nach den Statuten und Beistatuten keinerlei Rechtsanspruch auf das Stiftungsvermögen zugekommen sei. Ein Complex Trust habe nach amerikanischem Steuerrecht aber gar keinen Beneficial Owner. Vielmehr unterstehe in einem solchen Fall der Rechtsträger selbst der Steuerpflicht, sofern dieser in den USA verwaltet werde. Auch dies sei in Bezug auf die Beschwerdeführerin zu 1. aber zu keinem Zeitpunkt der Fall gewesen. Nach dem Tod von Frau B im Jahr 2009 sei die Beschwerdeführerin zu 1. in eine gemeinnützige Stiftung umgewandelt worden. Die Beschwerdeführerin zu 1. sei deshalb mangels eines der US-Steuer unterliegenden Rechtssubjekts in Bezug auf eine allfällige Festsetzung, Veranlagung, Vollstreckung oder Erhebung von US-Steuern absolut irrelevant.
Diesem Vorbringen sei Folgendes entgegenzuhalten:
Die ersuchende Behörde führe aus, dass sie um Übermittlung von Belegen und Aufzeichnungen der X-Bank über Konten von US-Steuerpflichtigen als deren wirtschaftlich Berechtigte ersuche. Die Ermittlungen hätten ergeben, dass zahlreiche US-Steuerpflichtige wirtschaftlich Berechtigte an nicht gemeldeten Konten bei der X-Bank gewesen seien. Es gehe nicht nur um Konten bei der X-Bank, die im Namen von US-Steuerpflichtigen geführt worden seien, sondern auch um Konten von Gesellschaften, Stiftungen, Trusts oder sonstigen rechtlichen Einheiten, an denen ein US-Steuerpflichtiger zumindest zum Teil wirtschaftlich berechtigt gewesen sei.
Allein schon aus diesen Ausführungen sei ersichtlich, dass nach amerikanischem Steuerrecht derjenige amerikanische Steuerpflichtige, der an Vermögenswerten einer juristischen Person (und somit auch an einer Stiftung) wirtschaftlich berechtigt sei, hierfür in den USA steuerpflichtig sei. Die Beschwerdeführer hätten in ihrer Beschwerde nicht dargetan, dass dem nicht so sei. Wenn die Beschwerdeführer darauf hinwiesen, dass es sich bei der Beschwerdeführerin zu 1. um einen Complex Trust gehandelt habe, sei ihnen entgegenzuhalten, dass die ersuchende Behörde ausdrücklich auch Informationen der X-Bank über Konten, die im Namen eines Trusts gehalten worden seien oder würden, ersuche. Ob schliesslich dann tatsächlich der wirtschaftlich Berechtigte, wie hier Frau B, oder der Trust bzw., wie hier, die Beschwerdeführerin zu 1. (als Stiftung) oder niemand in den USA steuerpflichtig sei, könnten nur die amerikanischen Behörden abschliessend beurteilen, zumal die liechtensteinischen Behörden nicht sämtliche Informationen zur Beurteilung dieser Frage hätten und sie zudem weder ein Steuerverfahren noch ein Steuerstrafverfahren durchführten.
Aus den von der X-Bank der Steuerverwaltung übermittelten Informationen betreffend die Beschwerdeführerin zu 1. sei ersichtlich, dass diese am 27. Dezember 2001 der X-Bank bekannt gegeben habe, dass B wirtschaftlich berechtigte Person an den Vermögenswerten der Beschwerdeführerin zu 1. sei (Formular "Feststellung der wirtschaftlich berechtigten Person" vom 27. Dezember 2001). Mit demselben Formular habe sich die Beschwerdeführerin zu 1. verpflichtet, Änderungen der X-Bank von sich aus umgehend schriftlich mitzuteilen. Am 17. Juli 2002 habe die Beschwerdeführerin zu 1. gegenüber der X-Bank bestätigt, dass sich keine Änderung der wirtschaftlich Berechtigten ergeben habe (Formular "Änderung des organschaftlichen bzw. rechtsgeschäftlichen Vertretungsverhältnisses" vom 17. Juli 2002). Aus den von der X-Bank der Steuerverwaltung übermittelten Unterlagen sei nicht ersichtlich, dass die Beschwerdeführerin zu 1. oder sonst jemand der X-Bank jemals mitgeteilt hätte, dass B im hier relevanten Zeitraum, nämlich ab 1. Januar 2004, nicht (einzige) wirtschaftlich Berechtigte der Beschwerdeführerin zu 1. und damit an den Vermögenswerten der Beschwerdeführerin zu 1. sei. Gegenteiliges brächten die Beschwerdeführer nicht substantiiert vor und würden es nicht unter Beweis stellen.
Dass B US-amerikanische Staatsbürgerin mit Wohnsitz in den USA sei bzw. gewesen sei und sie somit in den USA steuerpflichtig sei bzw. gewesen sei, würden die Beschwerdeführer nicht bestreiten.
Aus all diesen Gründen sei nicht ersichtlich, weshalb die verfahrensgegenständlichen Unterlagen und Informationen der X-Bank für die ersuchende Behörde irrelevant sein sollten.
5.12
Schliesslich werde von den Beschwerdeführern vorgebracht, dass das Gesuch dem Verhältnismässigkeitsgrundsatz widerspreche und den Grundsatz der Subsidiarität verletze. Denn das Gesuch habe sich nur auf statistische Daten und auf Angaben von sich selbst anzeigenden Steuerpflichtigen gestützt. Von einem sich selbst anzeigenden Steuerpflichtigen könne nicht auf alle anderen geschlossen werden.
Insoweit die Beschwerdeführer generell das Verhältnismässigkeitsprinzip für verletzt betrachteten, könne auf die vorhergehenden Ausführungen verwiesen werden.
Insofern ein Verstoss gegen das Subsidiaritäts- und somit auch gegen das Verhältnismässigkeitsprinzip moniert werde, sei diesem Vorbringen Folgendes zu entgegnen:
Das Prinzip der Subsidiarität besage, dass der ersuchte Staat nur dann Amtshilfe zu leisten brauche, wenn der ersuchende Staat alles vernünftigerweise Zumutbare unternommen habe, um die benötigten Informationen zu erhalten. Dabei werde, wie dies auch im TIEA-USA und im AHG-USA festgehalten werde, nicht verlangt, dass der ersuchende Staat alle denkbaren innerstaatlichen Mittel ausgeschöpft habe, sondern nur jene, die keine unverhältnismässig grossen Schwierigkeiten mit sich brächten (Art. 5 Abs. 2 lit. i TIEA-USA). In Ziff. 2 des Anhangs zum TIEA-USA werde (zu Art. 5 Abs. 3 TIEA-USA, in dem die Subsidiarität der Amtshilfe ein weiteres Mal festgehalten werde) zudem klargestellt, dass der ersuchende Staat insbesondere keine extraterritorialen Massnahmen ergreifen müsse, um dem Prinzip der Subsidiarität Genüge zu tun. Die ersuchte Behörde dürfe auf entsprechende Zusicherungen der ersuchenden Behörde vertrauen. Bestehe also kein Grund, an einer Zusicherung zu zweifeln, sei, gleich wie bei der Darstellung des Sachverhaltes, davon auszugehen, dass sie inhaltlich richtig sei.
6.
Gegen dieses Urteil des Verwaltungsgerichtshofes vom 13. Dezember 2012, VGH 2012/125, erhoben die Beschwerdeführer mit Schriftsatz vom 22. Januar 2013 Individualbeschwerde an den Staatsgerichtshof, wobei eine Verletzung der Rechte der Geheim- und Privatsphäre bzw. des Hausrechts gemäss Art. 32 LV und des daraus fliessenden Bankkunden- und Treuhändergeheimnisses, des Legalitätsprinzips, des Rückwirkungsverbotes (Art. 33 Abs. 2 LV, Art. 7 EMRK) und des Prinzips von Treu und Glauben (Vertrauensschutz), des aus Art. 31 Abs. 1 LV abgeleiteten Anspruches auf rechtliches Gehör, der Begründungspflicht nach Art. 43 LV, des Anspruches auf den ordentlichen Richter gemäss Art. 33 Abs. 1 LV sowie des ungeschriebenen Grundrechts des Willkürverbots geltend gemacht wird. Beantragt wird, der Staatsgerichtshof wolle der Beschwerde Folge geben und feststellen, dass die Beschwerdeführer durch das angefochtene Urteil des Verwaltungsgerichtshofes in ihren verfassungsmässig gewährleisteten Rechten verletzt worden seien; er möge das angefochtene Urteil deshalb als verfassungswidrig aufheben und die Rechtssache zur neuerlichen Entscheidung unter Bindung an die Rechtsansicht des Staatsgerichtshofes an den Verwaltungsgerichtshof zurückverweisen; schliesslich wolle der Staatsgerichtshof den Beschwerdeführern die verzeichneten Kosten dieses Verfahrens zusprechen und das Land Liechtenstein verpflichten, diese Kosten binnen vier Wochen bei sonstiger Exekution zu bezahlen. Mit dieser Individualbeschwerde wurde auch ein Antrag auf Zuerkennung der aufschiebenden Wirkung gestellt.
Auf die Ausführungen in der Beschwerde wird, soweit relevant, im Rahmen der Urteilsbegründung eingegangen.
7.
Der Präsident des Staatsgerichtshofes gab dem Antrag der Beschwerdeführer, der vorliegenden Individualbeschwerde die aufschiebende Wirkung zuzuerkennen, mit Beschluss vom 29. Januar 2013 Folge.
8.
Der Verwaltungsgerichtshof erstattete mit Schreiben vom 4. Februar 2013 eine Gegenäusserung zur vorliegenden Individualbeschwerde folgenden Inhalts:
Im Zusammenhang mit der von den Beschwerdeführern gerügten Rechtsansicht des Verwaltungsgerichtshofes, dass diese die Substantiierungspflicht verletzt hätten, sei auf Folgendes hinzuweisen: Es sei klar zu unterscheiden zwischen US-Steuerpflichtigen, deren Beratern ("Drittberater") und weiteren (unbeteiligten) Drittpersonen. Die vom Verwaltungsgerichtshof festgestellt Verletzung der Substantiierungspflicht beziehe sich nicht auf Drittberater, sondern auf die weiteren Drittpersonen.
Zum vom Verwaltungsgerichtshof nicht berücksichtigen Schriftsatz vom 4. Januar 2013 sei auf den Aktenvermerk des Vorsitzenden des Verwaltungsgerichtshofes vom 7. Januar 2013, welcher sich im Akt des Verwaltungsgerichtshofes befinde, zu verweisen.
9.
Die Regierung erstattete zum Parallelverfahren zu StGH 2013/17 mit Schreiben vom 20. März 2013 eine Stellungnahme und führte dort zur Verfassungsmässigkeit von Art. 30a AHG-USA Folgendes aus:
9.1
Die Beschwerdeführer brächten vor, dass die Bestimmung des Art. 30a AHG-USA Art. 8 EMRK verletze, insbesondere hinsichtlich des Bankkundengeheimnisses, und weil es ein rückwirkender Grundrechtseingriff ohne staatsvertragliche Anordnung sei.
9.2
Wie der Staatsgerichtshof bereits verschiedentlich ganz allgemein zur Frage des zeitlichen Geltungsbereichs von Rechtsquellen festgehalten habe (StGH 2010/158 mit Verweis auf StGH 2009/24), gelte grundsätzlich, dass Vollzugsbehörden neues Recht ab seinem Inkrafttreten anzuwenden hätten. Anzuwenden sei also das Recht im Zeitpunkt der Entscheidung (StGH 2008/64, Erw. 4.1 [Im Internet abrufbar unter www.stgh.li]; StGH 1984/13, Erw. 2) und nicht bei der Verwirklichung des Sachverhalts. Das gelte in der Regel für den Fall, dass der Gesetzgeber nichts anderes anordne und insbesondere im Hinblick auf das Inkrafttreten von Verfahrensvorschriften. Beim AHG-USA und insbesondere bei Art. 30a AHG-USA handle es sich eindeutig um Verfahrensvorschriften. Bestimmungen zur internationalen Amtshilfe seien als Verfahrensvorschriften zu qualifizieren, insbesondere auch wenn es um ihren zeitlichen Anwendungsbereich gehe.
Die Rechtsmeinung des Staatsgerichtshofes entspreche im Wesentlichen der ständigen Praxis des schweizerischen Bundesgerichtes. Dieses habe beispielsweise in einem die internationale Amtshilfe betreffenden Fall Folgendes ausgeführt (EBKBuII 37/1999, 24): "Die F Ltd wirft der EBK vor, sie habe das Börsengesetz in unzulässiger Weise rückwirkend angewandt. Sie übersieht dabei jedoch, dass es sich bei den Bestimmungen über die Amtshilfe und die Pflicht der Effektenhändler, der EBK die von ihr verlangten Informationen zu geben, um verfahrensrechtliche Vorschriften handelt, welche mit ihrem Inkrafttreten Anwendung finden [...], ohne dass es darauf ankäme, zu welchem Zeitpunkt sich der Gegenstand der Amtshilfe bildende Sachverhalt verwirklicht hat [...]. Die hier massgebenden Bestimmungen des Börsengesetzes sind am 1. Februar 1997 in Kraft getreten; dass die Aktienkäufe bereits zwei Monate früher erfolgten, ändert an der Zulässigkeit der Amtshilfe somit nichts."
Diese Rechtsprechung sei beispielsweise in einem Urteil vorn 6. Februar 2002 bestätigt worden (BGer, 2A.250/2001, Erw. 3): "Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung sind [...] Bestimmungen über die Amtshilfe und die Pflicht von Privaten, von ihnen verlangte Informationen herauszugeben, Vorschriften verfahrensrechtlicher Natur, welche mit ihrem Inkrafttreten sofort anwendbar sind."
Eine echte Rückwirkung sei mit Art. 30a AHG-USA also nicht gegeben. Diesbezüglich könne auf die Ausführungen des Verwaltungsgerichtshofes in der dem gegenständlichen Verfahren zu Grunde liegenden Entscheidung verwiesen werden, denen sich die Regierung vollumfänglich anschliesse (Verweis auf VGH 2012/121, Erw. 2.1.2 bis 2.1.4). Auf eine Wiederholung dieser Ausführungen könne hier verzichtet werden. Es sei lediglich festzuhalten, dass es sich im vorliegenden Fall, wenn überhaupt, um eine unechte Rückwirkung handle, die vom Gesetzgeber so gewünscht und deren Zulässigkeit auch vom Staatsgerichtshof bis dato unter Bezugnahme auf die diesbezügliche Rechtsprechung des Schweizer Bundesgerichtes mehrfach bestätigt worden sei (u. a. StGH 2009/24, Erw. 4.3; StGH 2012/166, Erw. 5.2). Bei den Bestimmungen über die internationale Amtshilfe handle es sich - wie erwähnt - um Verfahrensrecht, das grundsätzlich mit seinem Inkrafttreten anzuwenden sei. Dass mit der Gewährung der Amtshilfe Informationen, die aus der Zeit vor Inkrafttreten des neuen Rechts stammten, an die ausländische Behörde übermittelt werden sollten, ändere daran nichts. Das schweizerische Bundesgericht und das Bundesverwaltungsgericht (BVGer A-4013/2010 vom 15. Juli 2010, Erw. 6.5.2.) hätten sich mit Bezug auf den UBS-Staatsvertrag (http://www.adrnin.ch/ch/d/sr/i6/0.672.933.612,de.pdf) aus Sicht der EMRK wie des schweizerischen Rechts (Art. 36 Abs. 1 BV) damit befasst und eine Rückwirkungsproblematik verneint, da es sich um Verfahrensrecht handle, das grundsätzlich sofort anzuwenden sei. Schliesslich richteten sich die Verfahrensvorschriften an Behörden und nicht an Private, so dass letztere ihr Verhalten auch nicht an diesen Bestimmungen ausrichten können müssten. Eine Norm müsse nur für ihre Adressaten "vorhersehbar" sein, nicht für Dritte. Dies gelte auch, wenn diese Dritten faktisch von der Norm stark betroffen seien und sich in Kenntnis der zukünftigen Rechtsänderung anders verhalten hätten.
9.3
Auch wenn man das Amtshilferecht als materielles Recht ansehen würde, was unter Hinweis auf die obgenannte Rechtsprechung des Staatsgerichtshofes ausdrücklich bestritten werde, sei festzuhalten, dass auch Treu und Glauben nicht grundsätzlich vor der Änderung der Rechtslage (Kley Andreas: Grundriss des liechtensteinischen Verwaltungsrechts, 5, 238) schützten. Rechtsetzungsakte stellten in der Regel keine Vertrauensgrundlage dar. Das Prinzip des Vertrauensschutzes würde damit einer Änderung des geltenden Rechts ebenfalls nicht entgegenstehen. Private könnten nicht ohne Weiteres auf den Fortbestand eines geltenden Gesetzes vertrauen, sondern müssten mit dessen Revision rechnen (HäfeIin/Müller: Allgemeines Verwaltungsrecht, 4. Aufl., Rz. 641). Eine willkürfreie Behandlung fordere sachliche und vernünftige Gründe für eine rechtliche Unterscheidung. Veränderte gesellschaftliche Lebensumstände verlangten nach einer angepassten Gesetzgebung (Verweis auf Höfling Wolfram: Die liechtensteinische Grundrechtsordnung, LPS 20, Vaduz 1994, 205 und auch StGH 1989/15, LES 1990, 135).
9.4
In der heutigen Zeit werde die Fähigkeit, international bei der Bekämpfung von Steuerbetrug und Steuerhinterziehung kooperieren zu können, immer stärker gewichtet und gefordert. Daher müsse auch ein solches Amtshilfeinteresse - und nicht nur die Durchsetzung eigenen Rechts - unter Art. 8 Abs. 2 EMRK fallen. Die meisten Staaten würden in ihrem nationalen Recht - unabhängig vom Vorhandensein einer staatsvertraglichen Regelung - weder bei der Rechtshilfe noch bei der Amtshilfe Einschränkungen bei der Erfassung in der Vergangenheit liegender Sachverhalte kennen. Internationale Rechtshilfe- und Amtshilfeverfahren würden überdies in aller Regel auch keine Einschränkungen des zeitlichen Geltungsbereichs kennen. Eine für einen Grundrechtseingriff notwendige, gesetzliche Grundlage könne sich ohne Weiteres aus einem nationalen Gesetz ergeben. Eine staatsvertragliche Grundlage sei dafür nicht erforderlich, auch nicht bei der internationalen Rechtshilfe oder Amtshilfe.
Nach Art. 8 Abs. 2 EMRK müsse ein Eingriff in die Privatsphäre "notwendig" sein zur Wahrung der genannten öffentlichen Interessen. Daran fehle es, wenn mildere Massnahmen zur Verfügung stünden, mit denen dasselbe Ziel erreicht werden könnte. Eine mögliche mildere Massnahme werde durch die Beschwerdeführer nicht angeführt und sei im Hinblick auf den gegenständlichen Sachverhalt (das Erfordernis, auf dem Wege der Amtshilfe US-Kundeninformationen herausgeben zu können, welche sich auf Steuerjahre ab 2001 bezögen) auch nicht gegeben.
Bei der Beantwortung der Frage, ob sich der Gesetzgeber im Rahmen seiner Gestaltungsfreiheit bewege, könne für den Staatsgerichtshof als Verfassungsgerichtshof nicht entscheidend sein, ob eine gesetzliche Regelung aus seiner Sicht besonders zweckmässig oder eine andere Lösung rechtspolitisch wünschbar wäre. Die Entscheidung hierüber sei grundsätzlich Sache des Gesetzgebers. Der Staatsgerichtshof selbst habe darauf hingewiesen, dass er sich nicht an dessen Stelle setzen dürfe (StGH 2003/2, Erw. 4.1).
Es widerspräche der Idee der Gewaltenteilung und dem Demokratieprinzip, wenn sich der Staatsgerichthof als "Gesetzgeber" betätigen würde (Verweis auf StGH 2006/5, Erw. 3a mit Hinweis auf StGH 2004/14, Erw. 4 und StGH 2003/16, Erw. 2b). Die Grenze der Gestaltungsfreiheit sei erst erreicht, wo der Gesetzgeber Unterscheidungen treffe, für die in den zu regelnden Verhältnissen ein vernünftiger sachlicher Grund nicht sichtbar sei und auch vom Gesetzeszweck her nicht gerechtfertigt werden könne (StGH 2008/43, Erw. 2.2).
9.5
Wie bereits angeführt, fehle es im gegenständlichen Zusammenhang an einer milderen Massnahme, welche den notwendigen Eingriff in die Privatsphäre ebenfalls ermöglicht hätte. Hintergrund für die Anpassung des AHG-USA sei nämlich gewesen, dass liechtensteinische Finanzintermediäre in hohem Mass von laufenden US-Ermittlungs- und Strafverfahren gegen Banken in der Schweiz direkt oder indirekt betroffen gewesen seien. Durch die seitens der USA eingeleiteten Ermittlungsverfahren gegen elf schweizerische Banken (eine davon eine Tochtergesellschaft der X-Bank) und den Anklageerhebungen gegen weitere Mitarbeiter schweizerischer Banken und gegen eine dieser Banken selbst sowie gegen schweizerische Rechtsanwälte und Vermögensverwalter sei die Situation nochmals verschärft worden. Die US-Strafverfolgungsbehörden verlangten von den betroffenen Finanzinstituten u. a. die Herausgabe sämtlicher US-Kundendaten bis in das Jahr 2001 zurück. Da die Folgen einer ansonsten drohenden Anklageerhebung oder die unmittelbare Bedrohung einer solchen für die Betroffenen und Liechtenstein als Staat existentielle Auswirkungen haben könne, sei es erforderlich gewesen, für in Liechtenstein betroffene Finanzinstitute und Finanzintermediäre eine rechtliche Grundlage für den Austausch solcher Daten ab 2001 zu schaffen (Verweis auf BuA 23/2012, 6 f.). Mit Blick auf die potentiellen Konsequenzen auf die Stabilität des Finanzplatzes sei der Eingriff in Art. 32 LV durch die in Art. 303 ARG-USA vorgesehene unechte Rückwirkung auf Steuerjahre, die am oder nach dem 1. Januar 2001 begonnen hätten, sachlich gerechtfertigt, notwendig und verhältnismässig.
9.6
Dem liechtensteinischen Gesetzgeber stehe es frei, die internationale Rechtshilfe staatsvertraglich oder gesetzlich zu normieren. Auch wenn es mit einem anderen Staat bereits eine staatsvertragliche Vereinbarung eingegangen sei (wie im Fall der USA mit dem Abkommen über den Informationsaustausch in Steuersachen vom 8. Dezember 2008) bleibe es ihm unbenommen, im nationalen Recht eine gegenüber einem Staatsvertrag weitergehende Amtshilfegewährung autonom zu normieren. Ein Verstoss gegen höherrangiges Recht würde nur dann vorliegen, wenn der Anwendungsbereich des AHG-USA enger gefasst wäre als jener des TIEA-USA. Das Vorliegen einer staatsvertraglichen Grundlage sei somit keine Bedingung für die innerstaatliche Regelung des Umfangs der internationalen Amtshilfe. Es bedürfe nach Ansicht der Regierung allein einer ausreichenden gesetzlichen Grundlage. Eine solche stelle Art. 30a AHG-USA zweifelsohne dar.
10.
Die Regierung erstattete mit Schreiben vom 4. Juni 2013 auch eine Stellungnahme zur vorliegenden Individualbeschwerde und führte in Ergänzung zur Stellungnahme zu StGH 2013/17 im Wesentlichen Folgendes aus:
In der Äusserung zu StGH 2013/17 werde der Hintergrund für die Anpassung des AHG-USA erklärt. Seither hätten die US-Behörden ihre Ermittlungen gegen die schweizerischen Banken, deren Mitarbeiter und insbesondere gegen schweizerische Rechtsanwälte nochmals intensiviert und es sei zu weiteren Anklagen gekommen. Während dieser Arbeiten hätten die US-Ermittlungs-behörden zahlreiche Informationen über die Tätigkeit liechtensteinischer Finanzintermediäre erhalten. Die US-Behörden hätten Liechtenstein denn auch im April 2013 eine Reihe weiterer Gruppenersuchen gestellt, die auf Vermögensstrukturen von US-Kunden mit undeklarierten Geldern bei ausländischen (insbesondere) Schweizer Banken abzielten und auf deren Beihelfer. Diese Anfragen seien gezielt vor dem 30. April 2013 gestellt worden, damit die USA die Informationen bis zum 1. Januar 2001 zurück erhielten. Es gehe dabei um eine grosse Anzahl Fälle, weit mehr als beim ersten Gruppenersuchen. Derzeit seien diese Anfragen nicht gegen den Finanzplatz Liechtenstein gerichtet. Die Folgen einer abschlagenden Auskunft durch die Steuerverwaltung wegen Verfassungswidrigkeit von Art. 30a seien nicht absehbar. Sollte die Steuerverwaltung die Amtshilfe verweigern müssen, hätte dies jedenfalls ein erneutes Aufflammen des Steuerkonflikts mit den USA zur Folge.
Für den Fall, dass der Staatsgerichtshof entgegen der Ansicht der Regierung zum Schluss käme, dass Art. 30a AHG-USA verfassungswidrig sei, müsste eine Ersatzregelung ausgearbeitet werden, um eine rechtskonforme Übermittlung der angeforderten Informationen sicherzustellen. Sollte der Staatsgerichtshof verfassungsrechtliche Bedenken gegen Art. 30a AHG-USA in der Weise haben, dass die Länge der Rückwirkungsfrist unverhältnismässig wäre, wäre z. B. eine zeitliche Limitierung denkbar, die weniger weit als 2001 zurückreichen könnte.
Zu erwähnen sei, dass die Treuhänder von der Steuerverwaltung bereits aufgefordert worden seien, die mit den neuen Gruppenersuchen angeforderten Unterlagen bei ihr einzureichen. Die Regierung und die Steuerverwaltung möchten den Staatsgerichtshof diesbezüglich auf die Dringlichkeit aufmerksam machen und den Staatsgerichtshof ersuchen, die gegenständliche Rechtssache möglichst prioritär zu behandeln.
11.
Der Staatsgerichtshof hat die Vorakten, soweit erforderlich, beigezogen und auf Antrag des Berichterstatters in Folge Spruchreife beschlossen, auf die Durchführung einer öffentlichen Schlussverhandlung zu verzichten. Nach Durchführung der nicht-öffentlichen Schlussverhandlungen vom 25. März 2013 und 2. Juli 2013 wurde wie aus dem Spruch ersichtlich entschieden.
Begründung
1.
Der Staatsgerichtshof hat von Amtes wegen zu prüfen, ob eine ihm zur Entscheidung vorgelegte Individualbeschwerde zulässig ist bzw. ob die Voraussetzungen für eine materielle Entscheidung über die Beschwerde vorliegen (siehe Tobias Michael Wille, Liechtensteinisches Verfassungsprozessrecht, LPS Bd. 43, Schaan 2007, 446 mit zahlreichen Literatur- und Rechtsprechungsnachweisen).
1.1
Das im Beschwerdefall angefochtene Urteil des Verwaltungsgerichtshofes vom 13. Dezember 2012, VGH 2012/125, ist gemäss der Rechtsprechung des Staatsgerichtshofes als sowohl letztinstanzlich als auch enderledigend im Sinne von Art. 15 Abs. 1 StGHG zu qualifizieren (vgl. StGH 2012/166, Erw. 1; StGH 2012/106, Erw. 1; StGH 2010/154, Erw. 1 [im Internet abrufbar unter www.gerichtsentscheide.li]; siehe auch StGH 2004/6, Erw. 1 [im Internet abrufbar unter www.stgh.li]; StGH 2004/28, Jus & News 3/2006, 361 [366 ff., Erw. 1 - 1.5] und Tobias Michael Wille, a. a. O., 557 ff. mit umfangreichen weiteren Rechtsprechungsnachweisen). Da die Beschwerde auch frist- und formgerecht eingebracht wurde, hat der Staatsgerichtshof materiell darauf einzutreten.
1.2
Nicht einzugehen ist jedoch auf das Fax-Schreiben des Rechtsvertreters der Beschwerdeführer vom 4. Januar 2013. Denn diese Eingabe stellt ein neues Vorbringen dar, welches vom Staatsgerichtshof aufgrund des im Individualbeschwerdeverfahren in der Regel geltenden Novenverbots nicht zu berücksichtigen ist (StGH 2012/16, Erw. 1.2; StGH 2010/128, Erw. 1 [im Internet abrufbar unter www.gerichtsentscheide.li]; StGH 2009/61, Erw. 2 [im Internet abrufbar unter www.gerichtsentscheide.li]; StGH 2002/85, LES 2005, 261 [268, Erw. 3.3.3]; siehe hierzu auch Tobias Michael Wille, a. a. O., 644 f. mit weiteren Rechtsprechungsnachweisen). Hieran ändert auch nichts, dass das angefochtene Urteil des Verwaltungsgerichtshofes vom 13. Dezember 2012, VGH 2012/125, erst nach Eingang des Fax-Schreibens ausgefertigt wurde. Zudem ist kein Wiederaufnahmegrund ersichtlich; ein solcher wird von den Beschwerdeführern auch nicht geltend gemacht (in diesem Sinne auch der in der Gegenäusserung des Verwaltungsgerichtshofes erwähnte Aktenvermerk des Vorsitzenden des Verwaltungsgerichtshofes vom 7. Januar 2013; siehe vorne Ziff. 8 des Sachverhaltes).
2.
Vor der Prüfung der einzelnen Grundrechtsrügen erscheinen einige grundlegende Ausführungen zur Entwicklung der letzten Jahre im Amtshilfebereich angezeigt.
Die Amtshilfe ist zwar in zahlreichen Staatsverträgen, an denen Liechtenstein beteiligt ist, vorgesehen; sie hat aber erst in den letzten Jahren grössere praktische Bedeutung erlangt. Eine erste Leitentscheidung des Verwaltungsgerichtshofes erging im Jahre 2003 zum damaligen Art. 36 BankenG. Dabei betonte der Verwaltungsgerichtshof die Unterschiede zwischen dem Amtshilfe- und dem Strafrechtshilfeverfahren. Demnach ist im Amtshilfeverfahren wesentlich auf die Aufsichtsfunktion der ersuchenden Behörde im Finanzmarktbereich Bedacht zu nehmen (VGH 2003/33, LES 2003, 91 [96, Erw. 5]; siehe hierzu auch Andreas Batliner, Internationale Amtshilfe aus liechtensteinischer Sicht, LJZ 2011, 51 [54] mit Rechtsprechungsnachweisen). Gemäss dem Grundsatz der Vertraulichkeit ist auch die ausländische Aufsichtsbehörde an ihr Amtsgeheimnis gebunden. Zudem dürfen die übermittelten Informationen nicht ohne Zustimmung der ersuchten Behörde aus dem geschützten Geheimbereich entlassen werden (Prinzip der "langen Hand"). Entsprechend genügt als Voraussetzung für die Amtshilfe ein geringerer Verdacht auf Gesetzesverstösse als bei einem Rechtshilfeersuchen. Zudem ist auch keine doppelte Strafbarkeit erforderlich. Die Zustimmung zur Weiterleitung entsprechender Informationen an die Strafverfolgungsbehörden darf nur gegeben werden, wenn weitere Verdachtsmomente vorliegen. Wie im Strafrechtshilfeverfahren ist allerdings als Ausfluss des Verhältnismässigkeitsgrundsatzes auch im Amtshilfeverfahren eine blosse Beweisausforschung aufs Geratewohl ("fishing expedition") nicht zulässig (StGH 2012/106, Erw. 2.5 ff.; StGH 2005/50, LES 2007, 396 [405, Erw. 4.5]; siehe hierzu auch Peter Bussjäger, Die neue Rechtsprechung des Staatsgerichtshofes und des Verwaltungsgerichtshofes zur Amtshilfe in Finanzangelegenheiten, LJZ 2010, 56 [62 f.]).
Die gegenüber der Strafrechtshilfe grosszügigere Amtshilfepraxis wurde anfänglich, wie erwähnt, mit dem Grundsatz der Vertraulichkeit bzw. der langen Hand gerechtfertigt. Ausnahmen von diesen Grundsätzen ergaben sich aber schon aufgrund von Art. 16 Abs. 4 und 18 Abs. 2 Bst. b des am 1. Februar 2007 in Kraft getretenen Marktmissbrauchsgesetzes (MG). Art. 16 Abs. 4 MG relativiert das Prinzip der langen Hand, weil amtshilfeweise erhaltene Informationen im Rahmen des Spezialitätsprinzips, d. h. zur Bekämpfung des Marktmissbrauchs, ohne vorgängige Zustimmung der ersuchenden Behörde auch an Strafverfolgungsbehörden weitergeleitet werden können. Gemäss Art. 18 Abs. 2 MG steht zudem der Vertraulichkeitsgrundsatz unter dem Vorbehalt der Vorschriften betreffend die Öffentlichkeit der Verfahren und die Orientierung der Öffentlichkeit über solche Verfahren. Diese nicht gegenüber EWR-, sondern nur gegenüber Drittstaaten geltende Regelung war auf die USA zugeschnitten, weil die amerikanische Securities Exchange Commission (SEC) die Öffentlichkeit über die Klagseinreichung in Marktmissbrauchsfällen informiert (siehe Katja Gey, Internationale Amtshilfe im liechtensteinischen Finanzmarkt- und Steuerrecht - Grundprinzipien und neue Entwicklungen, LJZ 2009, 17 [26]).
Der Staatsgerichtshof erachtete die letztgenannte Gesetzesbestimmung im Urteil zu StGH 2009/8 (im Internet abrufbar unter www.gerichtsentscheide.li) als verfassungskonform und begründete dies mit dem "eminenten öffentlichen Interesse" an dieser Regelung. Denn ohne diese wäre eine Amtshilfe insbesondere in die USA, dem Land mit dem grössten Finanzmarkt weltweit, nicht oder nur sehr eingeschränkt möglich. Die Gewährleistung einer effizienten und umfassenden Amtshilfe sei für Liechtenstein und seinen Finanzplatz jedoch essentiell. Dabei verwies der Staatsgerichtshof auch auf ähnliche Erwägungen des schweizerischen Bundesgerichtes in BGE 125 II 83 (Erw. 5): "Das Funktionieren der internationalen Aufsicht gehört seinerseits zu den wesentlichen Interessen der Schweiz, weshalb auch aus diesem Grund das Bankgeheimnis im Allgemeinen gegenüber der Leistung von Amtshilfe zurückzutreten hat." Unter Bezugnahme auf eine in diesem Fall erstattete Stellungnahme der Regierung führte der Staatsgerichtshof weiter aus, es habe sich gezeigt, dass eine verzögerte und ineffiziente Amtshilfeleistung sogar in Handelssperren für Finanzintermediäre enden könne. So habe sich auch die Schweiz gezwungen gesehen, eine der liechtensteinischen Regelung als Vorlage dienende Änderung der gesetzlichen Grundlage für die Amtshilfe zu schaffen. Auch wenn die Durchbrechung der Grundsätze der Vertraulichkeit und der langen Hand in der Amtshilfe einen Eingriff ins Bankgeheimnis darstelle, erscheine diese Massnahme im Vergleich zu den betroffenen ebenso gewichtigen öffentlichen Interessen verhältnismässig (StGH 2009/8, Erw. 4.3 f. [im Internet abrufbar unter www.gerichtsentscheide.li]; siehe hierzu auch StGH 2012/166, Erw. 3.8.6 sowie Peter Bussjäger, a. a. O., 64).
Analog Art. 16 Abs. 4 MG wurde das Prinzip der langen Hand in der Folge im Bereich der Steueramtshilfe ebenfalls eingeschränkt, indem die ersuchende Behörde im Amtshilfeweg erlangte Informationen auch hier ohne Zustimmung der ersuchten Behörde an andere in Steuer(straf)sachen zuständige Behörden im ersuchenden Staat weiterleiten kann. Der Grundsatz der langen Hand gilt nur noch hinsichtlich der Informationsweitergabe an Drittstaaten (so Art. 22 Abs. 1 Steueramtshilfegesetz, LGBl. 2010 Nr. 246, und Art. 7 TIEA-USA bzw. Art. 22 f. AHG-USA).
Auch in Bezug auf die Detailliertheit der Sachverhaltsdarstellung bzw. die Konkretheit des Verdachts ist nicht zu leugnen, dass sich durch die Schaffung der Möglichkeit der Gruppenanfrage gemäss Art. 7 Abs. 3 AHG-USA i. d. F. LGBl. 2012 Nr. 121 eine weitere Abschwächung der Amtshilfeanforderungen ergeben hat. Weil das vorliegende Amtshilfeersuchen der USA bevorstand und die Gefahr von US-Sanktionen gegen die hier betroffene X-Bank AG bestand, war der Handlungsdruck offensichtlich so gross, dass nicht einmal mehr eine Änderung des TIEA-USA als praktikabel angesehen, sondern gleich einseitig die von den USA verlangte Möglichkeit der Gruppenanfrage ins Gesetz aufgenommen wurde (vgl. BuA Nr. 23/2012, 6 f.).
Dies alles bestätigt eindrücklich das vom Staatsgerichtshof schon im Zusammenhang mit dem Marktmissbrauchsgesetz betonte enorme öffentliche Interesse an einer funktionierenden Amtshilfe. In Anbetracht dieses besonders stark zu gewichtenden öffentlichen Interesses wurde in der Literatur sogar eine gewisse richterliche Zurückhaltung im Bereich der Amtshilfe befürwortet (siehe Peter Bussjäger, a. a. O., 67; vgl. für die Schweiz Markus Reich, Das Abkommen in Sachen UBS oder die Grenzen der Staatsvertragskompetenz des Bundesrates, IFF Forum für Steuerrecht 2010, 111 [127], der die starke politische Komponente im Amtshilfebereich betont). Jedenfalls ist dieses öffentliche Interesse an der Gewährung der Amtshilfe bei der nachfolgenden Prüfung der Zulässigkeit der von den Beschwerdeführern geltend gemachten Grundrechtseingriffe angemessen zu berücksichtigen.
3.
Die Beschwerdeführer rügen zunächst, dass das angefochtene Urteil des Verwaltungsgerichtshofes ihren grundrechtlichen Anspruch auf Geheim- und Privatsphäre gemäss Art. 32 LV und Art. 8 Abs. 1 EMRK verletze.
3.1
Nach der Rechtsprechung des Staatsgerichtshofes stellen sowohl die Beschlagnahme als auch die Ausfolgung von Unterlagen wie beispielsweise Bankunterlagen klarerweise einen Eingriff in die Geheim- und Privatsphäre gemäss Art. 32 Abs. 1 LV dar (StGH 2009/126, Erw. 5.1 [im Internet abrufbar unter www.gerichtsentscheide.li]; StGH 2008/37+88, Erw. 5.4 [im Internet abrufbar unter www.stgh.li]; StGH 2005/26+27, LES 2007, 84 [86, Erw. 2.2.3]; vgl. auch StGH 1995/6, LES 2001, 63 [68, Erw. 3.1]; StGH 1995/8 LES 1997, 197 [201, Erw. 3.2]). Dies gilt gemäss der Rechtsprechung des Staatsgerichtshofes auch für entsprechende Zwangsmassnahmen im Amtshilfeverfahren wie im Beschwerdefall, in dem die Übermittlung von Dokumenten bzw. Unterlagen der Beschwerdeführer an die ersuchende Behörde verfügt worden ist (zuletzt StGH 2012/166, Erw. 3.1; vgl. auch StGH 2009/8, Erw. 4.2 [im Internet abrufbar unter www.gerichtsentscheide.li]; StGH 2009/9, Erw. 4.2; StGH 2009/24, Erw. 2.3 [im Internet abrufbar unter www.gerichtsentscheide.li]; StGH 2011/19, Erw. 4.1; StGH 2011/72, Erw. 4.1). Solche Grundrechtseingriffe sind nach der Rechtsprechung des Staatsgerichtshofes nur zulässig, wenn sie den vom Staatsgerichtshof in ständiger Rechtsprechung formulierten Grundrechtseingriffskriterien genügen. So ist eine gesetzliche Grundlage erforderlich; der Eingriff muss im öffentlichen Interesse erfolgen; er darf nicht unverhältnismässig sein und auch nicht den Kerngehalt des Grundrechts verletzen (StGH 2009/8, Erw. 4.2 [im Internet abrufbar unter www.gerichtsentscheide.li] und StGH 2009/9, Erw. 4.2, beide jeweils mit Verweis auf StGH 2005/50, LES 2007, 396 [407, Erw. 6]; siehe auch StGH 2011/19, Erw. 4.1; StGH 2011/72, Erw. 4.1 und StGH 2012/166, Erw. 3.1; vgl. auch Marzell Beck/Andreas Kley, Freiheit der Person, Hausrecht sowie Brief- und Schriftengeheimnis, in: Andreas Kley/Klaus A. Vallender [Hrsg.], Grundrechtspraxis in Liechtenstein, LPS Bd. 52, Schaan 2012, 141 ff., Rz. 22 ff. mit weiteren Rechtsprechungsnachweisen; siehe etwa auch für die Schweiz B-934/2011, Urteil des Bundesverwaltungsgerichtes, Erw. 3 und B-1092/2009, Urteil des Bundesverwaltungsgerichtes vom 5. Januar 2010, Erw. 4 und Erw. 6.3.1, wonach die zwangsweise Erhebung und Bearbeitung personenbezogener Informationen [z. B. Bankdaten] gegen den ausdrücklichen Widerstand oder in Unkenntnis der davon Betroffenen Grundrechtseingriffe darstellen, die insbesondere das Recht auf informationelle Selbstbestimmung und damit das Recht auf Achtung der Privatsphäre gemäss Art. 13 Abs. 2 BV sowie Art. 8 EMRK und Art. 17 UNO-Pakt II tangieren).
3.2
Die Beschwerdeführer machen geltend, dass sich das Amtshilfeersuchen gemäss den Ausführungen des US-Justizministeriums (Department of Justice; "DOJ") auf das AHG-USA stütze. Dieses diene aber gemäss dessen Art. 1 ausschliesslich dazu, die innerstaatliche Durchführung des TIEA-USA zu regeln. Die USA als Völkerrechtssubjekt könnten somit aus dem AHG-USA kein Recht auf Informationsaustausch ableiten. Das DOJ stütze sein Amtshilfeersuchen ausdrücklich nur auf das AHG-USA und somit eindeutig auf die falsche Rechtsgrundlage, sodass das Ersuchen allein schon deshalb abzuweisen gewesen wäre; dies im Übrigen umso mehr, als nach dem geltenden TIEA-USA Gruppenanfragen gar nicht möglich seien.
Wenn der Verwaltungsgerichtshof im angefochtenen Urteil darauf verweise, es sei dem liechtensteinischen Gesetzgeber unabhängig von dieser völkerrechtlichen Grundlage unbenommen, im nationalen Recht eine "autonome", gegenüber einem Staatsvertrag weitergehende Amtshilfegewährung zu normieren, so gehe dies an der Sache vorbei. Wenn sich nämlich eine Partei eines völkerrechtlichen Vertrages nicht auf ihr nationales Recht berufen könne, um die Nichterfüllung eines Staatsvertrages zu rechtfertigen, so müsse dies auch im umgekehrten Fall gelten. Das AHG-USA richte sich ausschliesslich an die im Territorium des Fürstentums Liechtenstein wohnhaften Rechtsunterworfenen und entfalte gegenüber dem DOJ somit keinerlei Wirkung. Im Rahmen des TIEA-USA seien die USA an den auch im Völkerrecht geltenden Grundsatz "pacta sunt servanda" gebunden. Die USA seien somit nach völkerrechtlichen Prinzipien nicht berechtigt, mehr zu fordern, als im TIEA-USA vereinbart worden sei.
Im Übrigen gelte in Liechtenstein der Grundsatz des Primats des Völkerrechts. Eine im Widerspruch zu übergeordnetem Völkerrecht stehende Ausweitung von Eingriffen in die Grundrechte von Verfahrensbetroffenen müsse somit als ebenso unzulässig qualifiziert werden, wie wenn eine Verordnungsbestimmung den Eingriffsrahmen eines formellen Gesetzes zum Nachteil der Grundrechtsträger missachten würde.
Wegen des bekanntermassen hohen Druckes von Seiten der USA sei es zwar nachvollziehbar, dass man von Seiten der Regierung in einer Art "Notaktion" eine erweiterte Amtshilfe habe einführen wollen. Dies hätte aber zwingend einer Abänderung des TIEA-USA bedurft. Wie jedes staatliche Handeln müsse im Übrigen auch die Amtshilfe verhältnismässig sein. Das Vorgehen der Regierung widerspreche diesem Prinzip.
Zu diesem Beschwerdevorbringen hat der Staatsgerichtshof Folgendes erwogen:
Gemäss Art. 15 des Übereinkommens zwischen der Regierung des Fürstentums Liechtenstein und der Regierung der Vereinigten Staaten von Amerika über die Zusammenarbeit und den Informationsaustausch in Steuersachen (TIEA-USA) vom 8. Dezember 2008 (Zustimmung des Landtages vom 25. Juni 2009; in Kraft getreten am 4. Dezember 2009) ist das Übereinkommen auf Ersuchen anzuwenden, die am Tag oder nach dem Tag des Inkrafttretens gestellt worden sind, jedoch nur in Bezug auf Steuerjahre, die am oder nach dem 1. Januar 2009 beginnen. In Ziffer 8 des Anhangs zum Übereinkommen wird ergänzend festgehalten, dass - obwohl das Übereinkommen nur Ersuchen um Informationen mit Bezug auf die Steuerjahre vorsieht, die am oder nach dem 1. Januar 2009 beginnen - der Vertrag auch den Austausch von Dokumenten oder Informationen ermöglicht, die vor dem 1. Januar 2009 erstellt wurden, sofern diese für ein Ersuchen mit Bezug auf Steuerjahre, die am oder nach dem 1. Januar 2009 beginnen, voraussichtlich bedeutsam sind. Solche Informationen dürfen aber nur verwendet werden, wenn eine Untersuchung oder eine Prüfung mit Bezug auf ein Steuerjahr anhängig ist, welche am oder nach dem 1. Januar 2009 beginnt. Als Beispiel wird eine vor diesem Datum erstellte Unterschriftenkarte genannt.
Am 16. September 2009 hat der liechtensteinische Gesetzgeber das Gesetz über die Amtshilfe in Steuersachen mit den Vereinigten Staaten von Amerika (Steueramtshilfegesetz-USA; AHG-USA, LGBl. 2009 Nr. 303) erlassen (in Kraft getreten am 1. Januar 2010). Dieses Spezialgesetz dient gemäss Art. 1 der Durchführung des Amtshilfeübereinkommens mit den USA (TIEA-USA). In Bezug auf den zeitlichen Geltungsbereich der Gewährung von Amtshilfe ist in Art. 30 Abs. 1 Bst. b AHG-USA festgehalten, dass das Gesetz nur Anwendung findet auf Ersuchen mit Bezug auf Steuerjahre, die am oder nach dem 1. Januar 2009 begonnen haben.
Am 30. Juni 2010 hat der Landtag das (allgemeine) Gesetz über die internationale Amtshilfe in Steuersachen (Steueramtshilfegesetz; SteAHG, LGBl. 2010 Nr. 246) verabschiedet (in Kraft getreten am 1. September 2010). In Art. 31 SteAHG ist der zeitliche Geltungsbereich geregelt. Danach müssen Amtshilfegesuche Steuerjahre betreffen, die nach dem Inkrafttreten des jeweiligen Abkommens beginnen, sofern das anwendbare Abkommen keine abweichende Regelung enthält.
Mit Landtagsbeschluss vom 21. März 2012 (LGBl. 2012 Nr. 121) ist dem geltenden AHG-USA ein neuer Art. 30a beigefügt worden, ohne Änderung des bisherigen Art. 30 AHG-USA und auch ohne Änderung des TIEA-USA. Danach findet das Gesetz auch Anwendung auf Ersuchen, die zwischen dem 1. Mai 2012 und dem 30. April 2013 eingehen und sich auf die Steuerjahre beziehen, die am oder nach dem 1. Januar 2001 begonnen haben. In ihrem Bericht und Antrag (BuA Nr. 23/2012) führt die Regierung aus, dass mit der Gesetzesänderung ein erweiterter und tragfähiger Rechtsrahmen für den Umgang mit Informationen über amerikanische Kunden liechtensteinischer Finanzintermediäre geschaffen werde. Damit könnten ungeklärte Situationen aus der Vergangenheit - in zeitlich begrenztem Umfang, bis zurück zum Inkrafttreten der sog. QI-Regelungen im Jahre 2001 - auf dem Wege des Informationsaustausches auf Anfrage auf rechtskonforme Weise bereinigt werden.
In ihrer Äusserung vom 20. März 2013 im Parallelverfahren zu StGH 2013/17 hält die Regierung vorerst in grundsätzlicher Weise fest, dass es beim Amtshilferecht generell und speziell bei Bestimmungen über den zeitlichen Anwendungsbereich wie dem neuen Art. 30a AHG-USA eindeutig um Verfahrensvorschriften gehe. Bei Art. 30a AHG-USA handle es sich nicht um eine echte Rückwirkung; wenn überhaupt, gehe es um eine unechte Rückwirkung, die vom Gesetzgeber so gewünscht und vom Staatsgerichtshof bis dato unter Bezugnahme auf die diesbezügliche Rechtsprechung des schweizerischen Bundesgerichtes mehrfach bestätigt worden sei. Als Verfahrensvorschrift richte sich die Bestimmung auch nur an die Behörden und nicht an Private, auch wenn diese von der Norm faktisch stark betroffen seien. Im Übrigen würden die meisten Staaten bei der Amts- und Rechtshilfe keine Einschränkung der in der Vergangenheit liegenden Sachverhalte kennen. Betrachte man den hohen Druck auf die liechtensteinischen Finanzintermediäre und die potentiellen Konsequenzen auf die Stabilität des Finanzplatzes, so sei der Eingriff in Art. 32 LV durch die in Art. 30a AHG-USA vorgesehene unechte Rückwirkung auf die Steuerjahre, die am oder nach dem 1. Januar 2001 begonnen haben, sachlich gerechtfertigt, notwendig und verhältnismässig. Dem Staat Liechtenstein stehe es frei, autonom eine gegenüber dem Übereinkommen mit den USA erweiterte Amtshilfe zu gewähren, soweit dies - wie vorliegend gegeben - gesetzlich hinreichend geregelt sei.
Vorerst ist das Verhältnis von Art. 15 des Amtshilfeübereinkommens (TIEA-USA) mit Art. 30a Amtshilfegesetz (AHG-USA) zu klären. In beiden Bestimmungen - wie auch im weiterhin geltenden Art. 30 AHG-USA - wird der zeitliche Geltungsbereich für die Gewährung gegenseitiger Amtshilfe ausdrücklich auf den Beginn bestimmter Steuerjahre festgelegt: nach dem Übereinkommen auf Steuerjahre, die am oder nach dem 1. Januar 2009 beginnen, nach dem ergänzten AHG-USA auf Steuerjahre, die am oder nach dem 1. Januar 2001 begonnen haben. In Art. 15 TIEA-USA wird nicht einfach die Geltung des Abkommens auf den 1. Januar 2009, also um einige Monate vor das Datum des Inkrafttretens, vorverlegt. Mit der Festlegung auf Steuerjahre, auf welche sich die Amtshilfeersuchen beziehen müssen, haben die Vertragsparteien, und gestützt darauf der liechtensteinische Gesetzgeber in Art. 30 AHG-USA, die Amtshilfepflicht bewusst mit einem rechtlich definierten Zeitraum der Steuerpflicht Betroffener beginnen lassen. Wohl können - gemäss Anhang des Übereinkommens - auch Informationen und Dokumente ausgetauscht werden, die vor dem 1. Januar 2009 erstellt worden sind, sich also auf Sachverhalte und Vorgänge beziehen, die sich vor diesem Datum ereignet haben; diese Informationen dürfen aber nur verwendet werden, wenn eine Untersuchung oder eine Prüfung mit Bezug auf ein Steuerjahr anhängig ist, welches am oder nach dem 1. Januar 2009 beginnt.
Mit dem Abschluss des Übereinkommens (TIEA-USA) haben die USA einen staatsvertraglichen Informationsanspruch gegenüber dem Land Liechtenstein. Um diesem Anspruch genügen zu können, sind Dritte wie Banken und Treuhandgesellschaften zur Auskunft verpflichtet (Art. 10 AHG-USA), andernfalls Zwangsmassnahmen zum Tragen kommen (Art. 14 ff. AHG-USA; siehe dazu: Christoph Winzeler, in: Daniel Bodmer/Beat Kleiner/Benno Lutz, Kommentar zum schweizerischen Bankengesetz, Nachlieferung 21 vom März 2013, Komm zu Art. 47 BankG, Rz. 301). Es handelt sich deshalb beim Amtshilfevertrag nicht nur, wie von der Regierung dargetan, um ein reines Behördenübereinkommen, mit nur faktischer Auswirkung auf Private. Vielmehr entfaltet das Übereinkommen unmittelbare Wirkung auf Private, indem die Umsetzungsgesetzgebung zur Erfüllung der Vertragspflichten den Privaten Rechtspflichten auferlegen muss - aber eben nur in bestimmten, gegenüber Art. 30a AHG-USA deutlich limitierten Grenzen. Es werden daher mit dem Amtshilfeübereinkommen auch Rechtspositionen Dritter geschaffen. Ginge es bei dieser Bestimmung des zeitlichen Geltungsbereichs nicht auch um eine Festlegung von Rechtspositionen Dritter und würde die Amtshilfe, wie die Regierung vorbringt, keine Einschränkung in Bezug auf in der Vergangenheit liegende Sachverhalte kennen, so würde die Eingrenzung in Art. 15 TIEA-USA keinen Sinn machen. Ohne diese Bestimmungen würde das Übereinkommen - wie bei Staatsverträgen üblich - mit dem Datum des Inkrafttretens rechtswirksam. Da jedoch das Übereinkommen den Geltungsbeginn des staatsvertraglichen Informationsanspruchs ausdrücklich auf bestimmte Steuerjahre festsetzt, gilt konsequenterweise auch die Auskunftspflicht der betroffenen Privaten erst mit diesen Steuerjahren, beginnend also mit dem 1. Januar 2009.
Das AHG-USA dient seinem Zweckartikel (Art. 1) gemäss der Umsetzung des TIEA-USA. Daran hat auch die Gesetzesrevision aus dem Jahre 2012 nichts geändert. Im Rahmen der Umsetzungsgesetzgebung darf der liechtensteinische Gesetzgeber die Amtshilfe an die USA gegenüber den staatsvertraglichen Pflichten nicht erschweren (zum Vorrang der völkerrechtlichen Vertragsverpflichtungen vor Landesrecht siehe StGH 2012/166, Erw. 3.5). Aber der Gesetzgeber kann sie an sich einseitig erleichtern. Dem steht auch der von den Beschwerdeführern herangezogene Grundsatz pacta sunt servanda nicht entgegen. Aus völkerrechtlicher Sicht erweist sich demnach Art. 30a AHG-USA grundsätzlich als zulässig.
Immerhin ist aber schon hier Folgendes anzumerken: Anders als bei Verfahrensvorschriften, die nur das Verhalten der liechtensteinischen Behörden betreffen, ist ein solches einseitiges Vorgehen trotzdem heikel, wenn davon unmittelbar oder mittelbar Rechtspositionen Dritter betroffen sind, die vom Übereinkommen gerade geschaffen worden sind. Dass auch Staatsverträge geschützte Vertrauenspositionen und Rechte Dritter begründen können, steht ausser Frage. Mit der nachträglichen Einfügung von Art. 30a AHG-USA hat nun der liechtensteinische Gesetzgeber neben der Zulassung von Gruppenanfragen (Art. 7 Abs. 3 AHG-USA) einseitig zu Lasten Dritter den Geltungsbereich des Übereinkommens vorverlegt. Damit stellt sich aber auch schon an dieser Stelle die Frage, ob die mit der Schaffung von Art. 30a AHG-USA geschaffene Rückwirkung in verfassungskonformer Weise in die nicht nur vom Abkommen, sondern auch vom Gesetz geschaffenen Rechtspositionen eingreift. Diese Frage ist aber im Rahmen der Normprüfung von Art. 30a AHG-USA unter Erw. 4.2 hiernach detailliert zu untersuchen.
3.3
Die Beschwerdeführer rügen weiter, das TIEA-USA habe keinen Staatsvertragsstatus. Es sei bislang nicht rechtsgültig in Kraft getreten und könne deshalb auch nicht als Basis für das gegenständliche Amtshilfeersuchen herangezogen werden, da ihm der US-Senat noch nicht zugestimmt habe.
Die für die Gewährung von Amtshilfe notwendige Reziprozität sei somit offenkundig nicht erfüllt. Daran ändere auch der vom DOJ angeführte Satz nichts, die USA könnten dieselben Informationen liefern. Denn es sei bereits darauf hingewiesen worden, dass das DOJ nach Art. 4 TIEA-USA zur Behandlung eines solchen liechtensteinischen Ersuchens gar nicht zuständig wäre.
Entgegen diesem Beschwerdevorbringen ist für die Beschwerdeführer nichts daraus zu gewinnen, dass dem TIEA-USA im US-Senat noch nicht formell zugestimmt worden ist. Wie der Verwaltungsgerichtshof ausführt, hat das US-Justizministerium trotzdem die Reziprozität im Sinne von Art. 5 Abs. 2 Bst. h TIEA-USA und Art. 7 Abs. 2 Bst. h AHG-USA zugesichert und darauf ist nach dem völkerrechtlichen Vertrauensprinzip (siehe hierzu Andreas Batliner, a. a. O., 53 mit Rechtsprechungsnachweisen) auch abzustellen.
3.4
Die Beschwerdeführer rügen weiter, sie hätten beim Verwaltungsgerichtshof die Unzuständigkeit des DOJ zur Stellung des gegenständlichen Amtshilfeersuchens eingewendet. Weder das mit den USA abgeschlossene TIEA, noch das AHG-USA gäben dem DOJ nämlich das Recht, ein Steueramtshilfeersuchen zu stellen. Insoweit existiere auch in dieser Hinsicht keine gesetzliche Grundlage für die gegenständlichen Grundrechtseingriffe. Da es sich beim AHG-USA um ein Ausführungsgesetz zum TIEA-USA handle, sei der Ausdruck "zuständige Behörde" in Art. 6 Abs. 1 AHG-USA nach dem TIEA-USA auszulegen. Darin sei jedoch ausdrücklich der Secretary of Treasury als zuständige Behörde definiert (Art. 4 Abs. 1 TIEA-USA). Gemäss StGH 2012/166 (Erw. 6.3) sei von einer Verletzung des Rechts auf den ordentlichen Richter auszugehen, wenn die ersuchende Behörde offensichtlich unzuständig sei. Gerade dies treffe hier zu.
Auch das Argument eines angeblichen "prozessualen Leerlaufes" vermöge in diesem Zusammenhang nicht zu überzeugen. Wenn nämlich (wie von den Beschwerdeführern näher ausgeführt wird - siehe hierzu hinten Erw. 3.10 und 3.11.4) die verlangten Informationen bezüglich Drittberater in dem vom Gesetz eigentlich vorgesehenen Strafrechtshilfeverfahren nicht zu erlangen wären und für eine Herausgabe dieser Informationen im Amtshilfeverfahren keine gesetzliche Grundlage bestehe, sei es gar nicht denkbar, dass der Secretary of Treasury dem DOJ diese Informationen ohnehin zur Verfügung stellen könnte.
Diesem Beschwerdevorbringen ist mit dem Verwaltungsgerichtshof nur entgegenzuhalten, dass das US-Finanzministerium dem Justizministerium allfällige von Liechtenstein erlangte Informationen gemäss Art. 1 und 8 TIEA-USA zur Verfügung stellen könnte. Es wäre deshalb tatsächlich ein prozessualer Leerlauf, ein Amtshilfeersuchen des DOJ nicht zu bewilligen, wenn davon auszugehen ist, dass das gleiche Ersuchen dann eben vom Finanzministerium gestellt würde. Die von den Beschwerdeführern erwähnte Erwägung im Urteil zu StGH 2012/166 ist deshalb entsprechend zu präzisieren: Eine ersuchende Behörde ist nur dann als offensichtlich unzuständig zu erachten, wenn davon auszugehen ist, dass die zuständige ausländische Behörde mit dem von der an sich nicht zuständigen Behörden gestellten Amtshilfeersuchen nicht einverstanden wäre. Alles andere wäre, wie erwähnt, ein nicht zu rechtfertigender verfahrensökonomischer Leerlauf. Wenn die Beschwerdeführer diesem Argument im Übrigen entgegenhalten, dass das Finanzministerium keine Informationen an das Justizministerium weiterleiten könne, wenn wegen der - von den Beschwerdeführern behaupteten - sonstigen Unzulässigkeit des Amtshilfeersuchens von vornherein keine Rechtshilfe geleistet werde, so ist das natürlich ein Zirkelschluss. Ob das entsprechende weitere Beschwerdevorbringen gerechtfertigt ist, ist nämlich im Folgenden erst noch zu prüfen.
3.5
Die Beschwerdeführer bringen weiter vor, dass im Beschwerdefall Art. 5 Abs. 2 Bst. i TIEA-USA nicht erfüllt sei. Danach muss die ersuchende Partei eine Erklärung abgeben, dass sie alle angemessenen, in ihrem Hoheitsgebiet zur Verfügung stehenden Mittel zur Beschaffung der Informationen ausgeschöpft hat. Aufgrund der Ausgestaltung des Gesuches könne und müsse ohne Weiteres davon ausgegangen werden, dass die USA auf ihrem Hoheitsgebiet mangels Informationen zu den Steuerpflichtigen die ihr zur Verfügung stehenden Mittel nicht ausgeschöpft hätten. Die ersuchende Behörde stütze sich lediglich auf statistische Daten und auf Angaben, welche sie in Anhörungen von Steuerpflichtigen, welche sich selber angezeigt hätten, erhalten habe. Von einem Steuerpflichtigen, welcher eine Selbstanzeige erstattet habe, auf alle anderen zu schliessen, widerspreche dem Grundsatz der Verhältnismässigkeit. Verletzt sei insoweit auch der Grundsatz der Subsidiarität.
Diesem Beschwerdevorbringen ist entgegenzuhalten, dass die Beschwerdeführer nicht anführen, was die ersuchende Behörde konkret hätte vornehmen sollen, um an die gewünschten Informationen zu kommen, und für den Staatsgerichtshof ist dies auch nicht ersichtlich. Aufgrund des auch hier zu beachtenden völkerrechtlichen Vertrauensgrundsatzes ist jedenfalls der entsprechenden Erklärung der ersuchenden Behörde Glauben zu schenken und davon auszugehen, dass diese die verlangten Informationen nicht mit verhältnismässigem Aufwand anderweitig hätte beschaffen können.
3.6
In Bezug auf die von ihnen begehrten Schwärzungen der Namen der Beschwerdeführer zu 2. und 3. sowie "weiterer Drittpersonen" in den auszufolgenden Dokumenten rügen die Beschwerdeführer Folgendes:
Der Verwaltungsgerichtshof erwäge zu Unrecht, dass ihre Beschwerdeausführungen in Bezug auf "weitere Drittpersonen" zu wenig substantiiert seien, weil letztere nicht benannt und auch die Fundstellen, an denen Schwärzungen vorzunehmen wären, nicht bezeichnet worden seien. Diese Kritik des Verwaltungsgerichtshofes sei unbegründet. Die Beschwerdeführer hätten nämlich bereits bei der Steuerverwaltung den Antrag gestellt, diese möge alle Angaben unkenntlich machen, aus denen sich die Identität des Beschwerdeführers zu 2. sowie von dessen Mitarbeitern und Vertragspartnern, insbesondere auch des Beschwerdeführers zu 3., ergebe. Zudem sei beantragt worden, den Beschwerdeführern zu 2. und 3. nach Durchführung der Schwärzungen neuerlich Akteneinsicht sowie eine angemessene Frist zur Äusserung zu den vorgenommenen Schwärzungen zu gewähren. Dieser Antrag genüge den Substantiierungsanforderungen, welche die Rechtsprechung des Staatsgerichtshofes im Strafrechtshilfebereich entwickelt habe.
Zu diesem Beschwerdevorbringen hat der Staatsgerichtshof Folgendes erwogen:
Im Gegensatz zum Erfordernis der konkreten Beweiseignung beschlagnahmter Urkunden gemäss dem alten Rechtshilfegesetz (vgl. anstatt vieler StGH 1995/8, LES 1997, 197 [201 f., Erw. 3.1 ff.]), genügt gemäss Art. 55 Abs. 4 RHG i. V. m. § 96 Abs. 1 StPO wie im Strafprozess nunmehr auch im Rechtshilfeverfahren eine bloss abstrakte Beweiseignung beschlagnahmter Urkunden (StGH 2009/33, Erw. 2.3 [im Internet abrufbar unter www.gerichtsentscheide.li; StGH 2002/12, LES 2005, 125 [127, Erw. 2.2]). Dies gilt umso mehr für das Amtshilfeverfahren (vgl. StGH 2012/106, Erw. 2.5.1; StGH 2010/154, Erw. 3.3 [im Internet abrufbar unter www.gerichtsentscheide.li]).
Nach der Rechtsprechung des Staatsgerichtshofes hat das Gericht die abstrakte Eignung von Urkunden oder Informationen nur dann zu prüfen, wenn dies von einer Verfahrenspartei "einigermassen substantiiert" bestritten wird (StGH 2009/33, Erw. 2.3 [im Internet abrufbar unter www.gerichtsentscheide.li]; StGH 2010/126, Erw. 2.1). Dies beinhaltet zumindest, dass entweder die Dokumente, welche auszusondern sind, oder aber die Personen, deren Identität der ersuchenden Behörde nicht preisgegeben werden soll, näher umschrieben werden. Im Beschwerdefall wird nun nicht die Aussonderung bestimmter Urkunden verlangt, sondern die Schwärzung aller Angaben betreffend Drittpersonen. Wie in der Gegenäusserung des Verwaltungsgerichtshofes ausgeführt wird, ist hier aber zwischen "Drittberatern" und "weiteren Drittpersonen" zu unterscheiden. Der Verwaltungsgerichtshof erhebt den Vorwurf der mangelnden Substantiierung nicht hinsichtlich Drittberatern, sondern nur in Bezug auf weitere Drittpersonen; und nur auf letztere ist hier einzugehen. Zu den Drittberatern siehe hingegen die nachfolgende Erwägung.
Während die Beschwerdeführer zwar (zu Recht) argumentieren, dass sie in Bezug auf Drittberater genügend substantiierte Ausführungen zu den beantragten Schwärzungen gemacht hätten, begründen sie nicht, weshalb sie auch die Substantiierungspflicht in Bezug auf weitere Drittpersonen erfüllt hätten; dies ist für den Staatsgerichtshof auch nicht ersichtlich. Es war deshalb zulässig, dass der Verwaltungsgerichtshof auf den Schwärzungsantrag hinsichtlich weiterer Drittpersonen nicht näher eingegangen ist.
3.7
Was die Personenkategorie der Drittberater betrifft, so war der sie betreffende Schwärzungsantrag zwar, wie erwähnt, genügend substantiiert, sodass der Verwaltungsgerichtshof darauf eingehen musste; doch erachtet dieser deren Verhalten als ohne Weiteres vom gegenständlichen Amtshilfeersuchen umfasst, sodass entsprechenden Informationen von vornherein eine abstrakte Eignung für das Verfahren im ersuchenden Staat zukomme.
Die Beschwerdeführer argumentieren jedoch, dass Amtshilfe nach dem AHG-USA nur in Bezug auf solche Informationen zu leisten sei, die für die Festlegung, Veranlagung, Vollstreckung oder Erhebung von Steuern in Bezug auf Personen, die diesen Steuern unterliegen, oder die für die Untersuchung und Verfolgung von Steuerstrafsachen voraussichtlich erheblich seien (Art. 2 Abs. 2 AHG-USA). Im Sinne des TIEA-USA bedeuteten Steuerstrafsachen Steuersachen im Zusammenhang mit vorsätzlichem Verhalten, welches nach den strafrechtlichen Vorschriften der USA geahndet werden könne (Art. 4 Abs. 1 TIEA-USA). Die Regierung weise in ihrer Kommentierung zu Art. 2 des TIEA-USA ausdrücklich darauf hin, dass das für den Informationsaustausch allein massgebliche Kriterium die Steuerschuld in den USA sei (BuA Nr. 40/2009, 14). Nachdem aber die im Amtshilfeersuchen erwähnten Drittberater nachweislich keine Steuerschuld in den USA treffe, sei ein Informationsaustausch in Bezug auf diese Personen von vornherein ausgeschlossen.
Die Beschwerdeführer hätten schon im bisherigen Verfahren vorgetragen, dass Gruppenanfragen im Hinblick auf Drittberater absolut unzulässig seien. Von einer solcherart ungesetzlichen Gruppenanfrage seien hier aber die Beschwerdeführer zu 2. und 3. betroffen. Gemäss Art. 7 Abs. 3 AHG-USA könnten nämlich Gruppenanfragen nur mit Bezug auf Steuerpflichtige gestellt werden, sofern die in Bst. a bis c genannten Angaben vorhanden seien. Auch in diesen drei Voraussetzungen sei lediglich von Steuerpflichtigen die Rede.
Dasselbe gelte im Übrigen für Art. 7 Abs. 2 AHG-USA. Bereits aus Bst. a dieser Bestimmung werde nämlich ersichtlich, dass auch von dieser Norm lediglich Steuerpflichtige und keinesfalls Dritte erfasst würden. Gleichzeitig stelle Bst. a auch ausdrücklich klar, dass gerade in Bezug auf die von den bisherigen Instanzen ins Feld geführte steuerstrafrechtliche Verantwortung ausschliesslich an den Steuerpflichtigen angeknüpft werde. Die Herausgabe von personenbezogenen Daten von Drittparteien (Anwälten, Treuhändern, Vermögensverwaltern, Sachbearbeitern etc.) sei denn auch weder Gegenstand der parlamentarischen Beratungen gewesen, noch finde sich auch nur der geringste Hinweis auf eine solche Absicht des Gesetzgebers in den übrigen Gesetzesmaterialien. Auch aus dem von der Steuerverwaltung angeführten Art. 2 Abs. 2 Bst. a AHG-USA komme eindeutig hervor, dass sich der darin erwähnte Zweck zur Verfolgung von Steuerstrafsachen ausschliesslich auf Personen beziehe, "die diesen Steuern unterliegen".
Auch im BuA Nr. 40/2009 (27) zum AHG-USA heisse es zur Person, deren steuer- oder strafrechtliche (gemeint: "steuerstrafrechtliche" im Sinn von Art. 3 Abs. 1 Bst. e Ziff. 2 AHG-USA) Verantwortung vom Ersuchen betroffen sei, wie folgt: "Falls die in den USA steuerpflichtige Person keine direkte Verbindung zum liechtensteinischen Informationsinhaber hat, ist damit diese in den USA steuerpflichtige Person gemeint." Der Umstand, dass ein Informationsaustausch in Bezug auf Drittparteien im Gesetz mit keinem Wort enthalten sei, könne angesichts dieser Umstände nur so erklärt werden, dass weder die Regierung, noch das Parlament gewusst hätten, dass das zu erwartende Amtshilfeersuchen auch solche Informationen einfordern würde. Es könne nicht angehen, dass fundamentale Grundrechte der Beschwerdeführer zu 2. und 3. aus offenkundig rein politischen Erwägungen schlicht ignoriert und ihres Inhaltes entleert würden.
Wenn der Verwaltungsgerichtshof zudem ausführe, Art. 7 Abs. 3 AHG-USA könne nicht entnommen werden, dass bei einer Gruppenanfrage die Übermittlung von Informationen über Drittberater ausgeschlossen sei, so sei er darauf hinzuweisen, dass Grundrechte nicht e contrario und sozusagen im Ausschlussverfahren eingeschränkt werden könnten. Vielmehr sei eine explizite gesetzliche Grundlage für einen Grundrechtseingriff notwendig.
Ohne Begründung suggeriere der Verwaltungsgerichtshof schliesslich, Art. 7 Abs. 2 und 3 AHG-USA umfassten auch Informationen über Drittberater, sofern diese für die Beurteilung der steuerstrafrechtlichen Verantwortung von solchen Drittberatern voraussichtlich erheblich seien. Auch diese Auffassung des Verwaltungsgerichtshofes widerspreche dem Gesetzestext in eklatanter Weise. Art. 7 Abs. 2 Bst. a AHG-USA knüpfe ausschliesslich an den Steuerpflichtigen an, "dessen steuer- oder steuerstrafrechtliche Verantwortung betroffen ist". Unter Verweis auf diesen Steuerpflichtigen normiere Art. 7 Abs. 2 Bst. e AHG-USA dann weiter, dass das Ersuchen "die Gründe zur Annahme, dass die verlangten Informationen für die Anwendung und Vollstreckung der Steuern der zuständigen amerikanischen Behörde mit Bezug auf die nach Bst. a bezeichnete Person voraussichtlich bedeutsam sind". Es zeige sich somit auch hier, dass sich die voraussichtliche Bedeutsamkeit allein auf den Steuerpflichtigen beziehe.
Zu diesem Beschwerdevorbringen hat der Staatsgerichtshof Folgendes erwogen:
Der Verwaltungsgerichtshof führt zu Recht aus, dass Art. 2 TIEA-USA nur die Zuständigkeit der betreffenden Behörden regle - wie dies ja auch die entsprechende Marginalie explizit zum Ausdruck bringt. Gleiches gilt für Art. 4 Abs. 1 TIEA-USA. Auch aus Art. 7 Abs. 2 und 3 AHG-USA ergibt sich nur, dass der Anknüpfungspunkt für ein Amtshilfeersuchen ein oder mehrere namentlich Genannte (Abs. 2) oder als Gruppe beschriebene (Abs. 3) Steuerpflichtige des ersuchenden Staates sind. In diesem Lichte sind auch die Erläuterungen im Bericht und Antrag Nr. 40/2009, 14, zu sehen, wonach Anknüpfungspunkt für ein Steueramtshilfeersuchen nicht der Wohnsitz des Steuerpflichtigen im ersuchenden Staat, sondern die dort bestehende Steuerschuld ist.
Dass die Frage des Umfangs des Informationsaustausches nicht weiter in den Gesetzesmaterialien erörtert wird, spricht im Gegensatz zum Beschwerdevorbringen nicht gegen die Rechtsauffassung des Verwaltungsgerichtshofes. Zwar bedarf es für einen Eingriff in die Privatsphäre - hier diejenige der Beschwerdeführer zu 2. und 3. als Drittberater - einer gesetzlichen Grundlage; und wie die Beschwerdeführer zu Recht ausführen, genügt es nicht, dass das Gesetz einen solchen Eingriff nicht geradezu ausschliesst. Allerdings ist die Frage, ob eine (genügende) gesetzliche Grundlage für einen Grundrechtseingriff vorliegt, nur durch Auslegung des Gesetzes zu ermitteln. Es ist also nicht bloss auf den Gesetzeswortlaut abzustellen, sondern es sind auch die anderen anerkannten Auslegungsmethoden, hier insbesondere diejenige nach dem Sinn und Zweck einer Norm (teleologische Auslegung) zu berücksichtigen (StGH 2012/70, Erw. 2.2; StGH 2011/181, Erw. 2.2 [im Internet abrufbar unter www.gerichtsentscheide.li]; StGH 2006/24, Erw. 3.1 [im Internet abrufbar unter www.gerichtsentscheide.li]; StGH 1998/29, LES 1999, 276 [280, Erw. 3.2.3]). Nun ist aber gerichtsnotorisch, dass die mit der Revision des AHG-USA, LGBl. 2012 Nr. 121, geschaffene Möglichkeit der Gruppenanfrage auch deshalb politisch heikel war, weil, wie auch die Ereignisse im Zusammenhang mit der UBS in der Schweiz klar aufzeigten, hiervon auch Drittberater tangiert werden sollten. Hierfür spricht auch, dass Informationen betreffend Drittberater in der Regel eine abstrakte Beweiseignung für das ausländische Steuer(straf)verfahren zukommt (siehe hierzu auch hinten Erw. 3.11.4). Vor diesem Hintergrund ist somit der Hinweis des Verwaltungsgerichtshofes, dass auch in den Gesetzesmaterialien nichts aufscheine, was trotzdem gegen einen Einbezug von Informationen über Drittberater sprechen könnte, gerechtfertigt.
3.8
Zum Beschwerdevorbringen, dass auch gemäss Art. 24 Abs. 1 AHG-USA die schutzwürdigen Interessen der Beschwerdeführer zu 2. und 3., der von diesen zur Verfügung gestellten Organe sowie ihrer Mitarbeiter und Vertragspartner zwingend zu wahren seien, ist Folgendes auszuführen:
Art. 24 Abs. 1 AHG-USA regelt, dass sich die Berechtigten "am Verfahren beteiligen und ihre Rechte wahrnehmen (können), soweit dies für die Wahrung schutzwürdiger Interessen notwendig ist". Somit normiert diese Bestimmung nur, wer Verfahrensbeteiligtenstellung hat und somit auch beschwerdelegitimiert ist. Die Beschwerdelegitimation der Beschwerdeführer zu 2. und 3. wurde nun aber im vorliegenden Verfahren nicht in Frage gestellt; doch sagt dies noch nichts darüber aus, wie im konkreten Fall materiell zu entscheiden ist. Aus dieser Bestimmung ist deshalb für die Beschwerdeführer nichts zu gewinnen.
3.9
Im Weiteren rügen die Beschwerdeführer, dass der Verwaltungsgerichtshof das Vorbringen, wonach im Beschwerdefall im Ergebnis das in Art. 12 RHG statuierte Verbot der Auslieferung von liechtensteinischen Staatsbürgern verletzt werde, nur gerade als "offensichtlich unzutreffend" qualifiziere, weil die Übermittlung von Informationen im Rahmen eines Amtshilfeverfahrens weder eine Auslieferung einer Person darstelle, noch mit einer solchen vergleichbar sei.
Dem entgegnen die Beschwerdeführer, dass die Übermittlung von Informationen natürlich nicht eins zu eins mit der Auslieferung einer Person verglichen werden könne. Allerdings erscheine es gerade auch im Lichte des zitierten Art. 12 Abs. 1 RHG schon mehr als stossend, wenn hier ohne gesetzliche Grundlage wahllos Informationen über liechtensteinische und schweizerische Staatsangehörige an eine ausländische Strafverfolgungsbehörde ausgeliefert würden, ohne dass nur im Mindesten glaubhaft gemacht worden sei, dass ein konkreter Verdacht eines strafbaren Verhaltens bestehe. Im Ergebnis verstosse die mit dem angefochtenen Urteil sanktionierte Übermittlung der Informationen über die Drittberater somit gegen den Art. 12 Abs. 1 RHG zugrunde liegenden Schutzzweck.
Diesem Beschwerdevorbringen ist im Einklang mit den Erwägungen des Verwaltungsgerichtshofes entgegenzuhalten, dass es hier eben nicht um eine Auslieferung geht. Nach Auffassung des Staatsgerichtshofes kann auch aus dem Schutzzweck von Art. 12 Abs. 1 RHG nichts zugunsten der Beschwerdeführer abgeleitet werden, was über die Prüfungskriterien für den Eingriff in das Grundrecht der Privat- und Geheimsphäre hinausginge. Es ist deshalb nicht weiter auf dieses Beschwerdevorbringen einzugehen.
3.10
Wie schon vor dem Verwaltungsgerichtshof rügen die Beschwerdeführer, dass die vom DOJ insbesondere hinsichtlich der Drittparteien verlangten Informationen nicht der Amtshilfe, sondern höchstens dem Verfahren der Strafrechtshilfe unterliegen könnten. Das Amtshilfeverfahren sei mindestens mit Bezug auf die beiden Ermittlungskreise "Verschwörung und damit verbundene Straftaten" nicht der richtige Verfahrensweg. Entgegen der Auffassung des Verwaltungsgerichtshofes könne auch der in Art. 2 Abs. 3 AHG-USA enthaltene Hinweis, dass ein bereits anhängiges Strafrechtshilfeverfahren die Gewährung von Amtshilfe nicht hindere, keinesfalls so verstanden werden, dass sämtliche Rechtsnormen über die Strafrechtshilfe mit den USA durch den Erlass des AHG-USA ausser Kraft gesetzt und insoweit obsolet geworden wären.
Die Argumentation des Verwaltungsgerichtshofes sei auch widersprüchlich. Einerseits vertrete er die Auffassung, die ersuchende Behörde könne wählen, welchen Verfahrensweg sie beschreite, sodass im gegenständlichen Amtshilfeverfahren auch die in Bezug auf die Drittparteien relevanten Elemente der Strafrechtshilfe geltend gemacht werden könnten. Auf der anderen Seite betone der Verwaltungsgerichtshof, ein Ersuchen um Amtshilfe dürfe auf keinen Fall zur Umgehung der strengeren Bestimmungen über die Strafrechtshilfe missbraucht werden. Richtig sei selbstverständlich nur die letzte Aussage.
Zu diesem Vorbringen hat der Staatsgerichtshof Folgendes erwogen:
Wie schon erwähnt, ergingen die ersten Amtshilfeentscheidungen des Verwaltungsgerichtshofes und des Staatsgerichtshofes zum Bankengesetz (siehe Peter Bussjäger, a. a. O., 57). In diesem Rahmen spielte auch der Grundsatz der Vertraulichkeit bzw. der "langen Hand" noch eine zentrale Rolle (siehe hierzu vorne Erw. 2).
Der Verwaltungsgerichtshof betont demgegenüber zu Recht, dass gemäss Art. 8 i. V. m. Art. 1 TIEA-USA und Art. 22 Abs. 2 Bst. a i. V. m. Art. 2 Abs. 2 Bst. a AHG-USA der ersuchenden Behörde überlassene Informationen auch für Steuerstrafverfahren verwendet werden dürfen. Insoweit relativiert sich in Bezug auf Steuerstrafsachen im Verhältnis zu den USA die Abgrenzung zwischen Amts- und (Straf-)Rechtshilfeverfahren. Dementsprechend ist es gerechtfertigt, wenn der Verwaltungsgerichtshof in diesem Zusammenhang davon spricht, dass die ersuchende Behörde faktisch zwischen diesen beiden Verfahren wählen könne.
Die Beschwerdeführer rügen aber weiter, dass es sich bei den Ermittlungsbereichen "Verschwörung und damit verbundene Straftaten" nicht um Steuerdelikte handle. Demgegenüber erscheint es dem Staatsgerichtshof zulässig, wenn der Verwaltungsgerichtshof nur darauf abstellt, ob ein Straftatbestand im konkreten Fall auf ein Steuerdelikt Anwendung findet, auch wenn es sich bei diesem Straftatbestand formell um einen gemeinstrafrechtlichen Tatbestand handelt. Insoweit erwägt der Verwaltungsgerichtshof auch zu Recht, dass sich aus der Deliktsbeschreibung im vorliegenden Amtshilfeersuchen ergebe, dass es hier nur um steuerbezogene Straftaten gegen den ausländischen Staat (also die USA) gehen könne - und somit nicht um (klassische) gemeinstrafrechtliche Delikte gegen Private. Umgekehrt ist damit aber auch klar, dass im Amtshilfeweg erlangte Informationen von den USA nicht zur Verfolgung von nicht steuerbezogenen Straftaten verwendet werden dürfen.
Aufgrund dieser Erwägungen kann im Beschwerdefall nicht davon gesprochen werden, dass das vorliegende Amtshilfeersuchen eine missbräuchliche Umgehung des Strafrechtshilfeverfahrens darstelle.
3.11
Die Beschwerdeführer rügen, dass es beim gegenständlichen US-Amtshilfeersuchen um eine klassische Beweisausforschung ("fishing expedition") gehe. Die Beschwerdeführer berufen sich im Wesentlichen auf das OECD-Musterabkommen für die hier relevanten Gruppenanfragen und den gemäss dem Kommentar zu diesem Musterabkommen geltenden Kriterien. Danach müsse die ersuchende Behörde
"i. die Gruppe klar umschreiben;
ii. darlegen, warum die Information notwendig ist;
iii. das Verhaltensmuster detailliert umschreiben;
iv. erklären, weshalb davon auszugehen ist, dass betroffene Personen ihren gesetzlichen Verpflichtungen nicht nachgekommen sind;
v. ein aktives und schuldhaftes Verhalten des Informationsinhabers oder dessen Mitarbeiter glaubhaft machen."
3.11.1
Zu i) könne, so die Beschwerdeführer, im Kontext des Beschwerdefalls festgestellt werden, dass die hier betroffene Gruppe zwar im vorliegenden Amtshilfeersuchen umschrieben sei; dies aber in einer derart offenen Form, dass ausnahmslos jedes Konto darunter falle.
Dem ist mit dem Verwaltungsgerichtshof entgegenzuhalten, dass die hier betroffene Gruppe II im vorliegenden Amtshilfeersuchen im Sinne von Art. 7 Abs. 3 Bst. a AHG-USA ("detaillierte Beschreibung der Gruppe") genügend klar umschrieben ist. Demnach fallen darunter Kontobeziehungen, wenn (a) das Konto am 1. Januar 2004 oder später eröffnet gewesen war, (b) das Konto auf den Namen einer Domizilgesellschaft gelautet hat und als wirtschaftlich Berechtigter eine US-Person geführt worden und (c) auf dem Konto zu irgendeinem Zeitpunkt seit dem 1. Januar 2004 ein Kontostand von USD 500'000.00 zu verzeichnen gewesen ist. (Wie in Erw. 4.2 hiernach noch auszuführen sein wird, erweist sich eine Rückwirkung nur bis zum 1. Januar 2009 als verfassungskonform, sodass diese Gruppenumschreibung entsprechend anzupassen ist.)
Den Beschwerdeführern ist einzuräumen, dass diese Gruppenbeschreibung sehr weit ist, was aber an der Klarheit der Umschreibung nichts ändert. Eine andere Frage ist, ob für diese weitgefasste Gruppe auch die weiteren Voraussetzungen gemäss Art. 7 Abs. 2 und 3 AHG-USA erfüllt sind. Dies ist im Folgenden zu prüfen.
3.11.2
Die Beschwerdeführer bringen weiter vor, dass gemäss Ersuchen die verlangten Informationen notwendig seien, um zu prüfen, ob die Steuerpflichtigen ihrer Deklarationspflicht auch tatsächlich nachgekommen seien. Es werde im Sinne des erwähnten Kriteriums ii) zwar dargelegt, wofür die Information notwendig sei. Es gehe aber auch daraus hervor, dass der IRS keinerlei Informationen besitze, und es sich insoweit um eine reine fishing expedition handle.
Des Weiteren werde es dem DOJ bzw. IRS nicht möglich sein, aus den einverlangten Informationen herauszufinden, ob die von der Bank identifizierten wirtschaftlich Berechtigten auch aus Sicht des US-Steuerrechts als wirtschaftlich Berechtigte angesehen werden könnten bzw. ob und wie sie das entsprechende Vermögen hätten deklarieren müssen. Ein schlichter Vergleich mit der eingereichten Steuererklärung führe diesbezüglich keineswegs zum Ziel. Es sei eben gerade nicht, wie im Gesuch suggeriert, evident, dass jeder identifizierte wirtschaftlich Berechtigte automatisch die Erträge nicht deklariert habe.
Im Schreiben der Steuerverwaltung vom 25. Mai 2012 werde Frau B als Verfahrensbeteiligte und somit als relevantes Steuersubjekt nach amerikanischem Recht benannt (dies lediglich aufgrund des Formulars A der Informationsinhaberin). Frau B sei indessen Zeit ihres Lebens lediglich Drittbegünstigte der Beschwerdeführerin zu 1. gewesen. Das Vermögen der Beschwerdeführerin zu 1. habe Frau B aus US-steuerrechtlicher Sicht nie zugerechnet werden können. Die Beschwerdeführerin zu 1. sei deshalb mangels eines der US-Steuer unterliegenden Rechtssubjekts in Bezug auf eine allfällige Festsetzung, Veranlagung, Vollstreckung oder Erhebung von US-Steuern absolut irrelevant.
Zunächst ist zu diesem Vorbringen festzuhalten, dass auch die Beschwerdeführer einräumen, dass im Ersuchen angeführt wird, weshalb die verlangten Informationen gemäss Art. 7 Abs. 3 Bst. c AHG-USA "für die Beurteilung der Steuerkonformität der zur Gruppe gehörenden Steuerpflichtigen voraussichtlich bedeutsam sind." Ob es sich hierbei um eine unerlaubte fishing expedition handelt, ist hingegen insbesondere im Lichte des geschilderten Amtshilfesachverhaltes bzw. des beschriebenen Verhaltensmusters im Sinne von Art. 7 Abs. 3 Bst. a AHG-USA zu prüfen (siehe hierzu die anschliessende Erw. 3.11.3).
Soweit die Beschwerdeführer den Nutzen der verlangten Informationen für die ersuchende Behörde in Frage stellen, ist dem generell der völkerrechtliche Vertrauensgrundsatz entgegenzuhalten. Daraus fliesst unter anderem, dass auch die Relevanz eines Ersuchens im Lichte des Rechts des ersuchenden Staates in der Regel nicht zu hinterfragen ist. Jedenfalls bezweifeln auch die Beschwerdeführer nicht, dass im vorliegenden Ersuchen "die Gründe zur Annahme, dass die zur Gruppe gehörenden Steuerpflichtigen die Steuergesetze verletzt haben, samt einer Erläuterung der anwendbaren Bestimmungen" gemäss Art. 7 Abs. 3 Bst. b AHG-USA angegeben worden sind. Auch fehlt die Relevanz entgegen dem Beschwerdevorbringen nicht deshalb, weil sich nicht allein aus den verlangten Informationen definitiv bestimmen lassen wird, ob US-Steuergesetze verletzt worden sind. Vielmehr genügt es, wenn sich daraus Anhaltspunkte für solche Verstösse ergeben.
3.11.3
Damit keine fishing expedition vorliege, müsse, so das weitere Beschwerdevorbringen, das Verhaltensmuster der Steuerpflichtigen detailliert umschrieben werden. Wie bereits in der Äusserung an die Steuerverwaltung vom 23. Juli 2012 ausgeführt, stütze sich das DOJ insbesondere auf statistische Daten, welche die X-Bank Liechtenstein und die X-Bank Schweiz geliefert hätten. Es handle sich dabei um interne Dokumente über Cross Border-Geschäfte, Beispiele von Kundendossiers ohne Preisgabe der Identität der Kunden sowie Informationen von Kunden, welche eine Selbstanzeige gemacht hätten. Zudem werde C als Quelle angegeben.
Indessen stellten statistische Daten kein ausreichendes Identifikationskriterium dar. Es handle sich lediglich um Zahlenmaterial zur Anzahl und Grösse der geführten Kundenbeziehungen sowie zu den verwalteten Vermögenswerten. Aufgrund dieser statistischen Daten vermöge weder das DOJ, noch der IRS Rückschlüsse auf das Verhalten der Kunden zu ziehen. Es handle sich um reine, nicht amtshilfefähige Spekulation.
Viele Daten seien von der Niederlassung der X-Bank Schweiz geliefert worden. Es gehe nicht an, allein aus diesen Informationen zu schliessen, dass sich ähnliche Sachverhalte auch in Liechtenstein abgespielt hätten. Es sei für das vorliegende Amtshilfeverfahren nicht von Bedeutung, ob die X-Bank Liechtenstein die Geschäfte der Schweizer Niederlassung toleriert habe oder nicht. Dem DOJ lägen lediglich Informationen vom Hörensagen vor, welche nicht ausreichten, einen genügenden Anfangsverdacht darzulegen.
Zum Verhaltensmuster führe das DOJ zudem an, dass bei Konten, welche direkt von Steuerpflichtigen gehalten würden, anonymisierte Bankunterlagen vorlägen und aufgrund gewisser Indizien ein Verdacht bestehe, dass diese Konten nicht deklariert worden seien. Bei den von Domizilgesellschaften gehaltenen Konten schienen keine solchen Bankunterlagen vorzuliegen, da das DOJ darauf nicht verweise. Als Quellen würden nur statistische Daten genannt.
Das DOJ scheine davon auszugehen, dass eine Domizilgesellschaft einen amerikanischen wirtschaftlich Berechtigten habe, wenn ein solcher aus dem Formular A oder einem äquivalenten Dokument hervorgehe. Im liechtensteinischen Bankverkehr werde das sogenannte Formular A zur Feststellung der an einem Konto wirtschaftlich berechtigten bzw. letztbegünstigten Person verwendet. Dieses diene nicht steuerlichen, sondern anderen Zwecken (wirtschaftliche Hintergründe, Hinweise bei Strafuntersuchungen, Geldwäscherei etc.). Es sei deshalb sehr wohl möglich, dass auf dem Formular A eine andere Person als wirtschaftlich Berechtigte angegeben werde als auf dem Formular "W-8BEN", welches US-steuerlichen Grundsätzen folge, obwohl beide Formulare korrekt ausgefüllt worden seien. Allein der Umstand, dass jeweils andere Personen als wirtschaftlich Berechtigte auf den Formularen angegeben würden, führe noch nicht zum begründeten Verdacht, dass falsche Angaben gemacht worden seien. Jedoch würde die Tatsache, dass bezüglich identischer Vermögenswerte einmal eine, ein anderes Mal eine andere Person als wirtschaftlich Berechtigte aufgeführt würde, genügen, um weitere amtshilferelevante Abklärungen auszulösen. Träten alsdann weitere einschlägige Hinweise hinzu, könnte sich allenfalls ein begründeter Verdacht ergeben. Es gehe aber zu weit, bei einer auf dem Formular A genannten Person automatisch anzunehmen, diese Person sei gleichzeitig wirtschaftlich Berechtigte für US-Steuerzwecke.
Das DOJ führe das Fehlen eines ausgefüllten Formulars W-9 zwar nicht ausdrücklich als Identifikationskriterium an, führe aber aus, dass aufgrund des statistischen Materials ersichtlich sei, dass in vielen Fällen kein Formular W-9 eingereicht worden sei. Das Schweizer Bundesverwaltungsgericht habe sich in einer Reihe von Beschwerden im Zusammenhang mit der UBS AG und der Credit Suisse AG mit der Frage auseinandersetzen müssen, ob das Fehlen eines Formulars W-9 tatsächlich ein geeignetes Identifikationskriterium darstelle. In seinem Urteil vom 5. April 2012 (A-737/2012, Erw. 7.5.1.5) habe das Bundesverwaltungsgericht dazu Folgendes festgehalten:
"Das Formular ‚W-9' muss jedoch in der Regel nur ausgefüllt werden, wenn US-Wertschriften im entsprechenden Depot gehalten werden. Ohne solche sieht das QI-System keine Mitteilungspflicht vor [...]. Diese Lücke im QI-System war den USA bekannt [...]. Ausnahmen bestehen etwa, wenn Verkäufe in den USA erwirkt werden, sich also z. B. die Händler der Wertschriften in den USA aufhalten oder bei Telefonaten oder E-Mails aus den USA [...]. Die Vorschrift erklärt sich aus der Tatsache, dass das QI-System sich auf das Einkommen aus US-Quellen konzentriert, also auf Einkommen, das seinen Ursprung in den USA hat [...]".
Aus dem Fehlen eines Formulars W-9 zu schliessen, der wirtschaftlich Berechtigte habe seine Deklarationspflichten verletzt, sei somit spekulativ und führe zu keinem genügenden Anfangsverdacht. Es würden im gegenständlichen Ersuchen zur Gruppe II zudem keine weiteren Verhaltensmuster umschrieben, welche einen genügenden Anfangsverdacht rechtfertigen würden.
Das Bundesverwaltungsgericht habe sich im Übrigen auch damit auseinandergesetzt, ob Verfehlungen einzelner Mitarbeiter einer Bank dazu führen würden, dass bezüglich aller Kunden, welche ein bestimmtes Verhaltensmuster aufwiesen, Amtshilfe zu leisten sei (A-737/2012, Erw. 8.2.1.). Es habe diese Frage klar verneint, da eine solche pauschale Zuweisung dem Verhältnismässigkeitsprinzip widersprechen würde. Vor diesem Hintergrund könne es im vorliegenden Fall insbesondere nicht angehen, Verfehlungen, welche von Mitarbeitern der X-Bank Schweiz allenfalls begangen worden seien, der X-Bank Liechtenstein anzulasten.
Das DOJ werfe den Kunden als Verhaltensmuster des Weiteren vor, sie seien nach Liechtenstein gereist, um die Geschäfte vor Ort abzuwickeln. Dieser Vorwurf befremde insbesondere deshalb, weil es der X-Bank aufgrund strenger SEC-Regelungen nicht erlaubt sei, mit den Kunden in den USA Kontakt aufzunehmen, sei dies durch Post, Telefax, Telefon, E-Mail oder Internet. Den Kunden bleibe deshalb nichts anderes übrig, als nach Liechtenstein zu reisen und ihre Geschäfte vor Ort abzuwickeln.
Zu diesem Vorbringen hat der Staatsgerichtshof Folgendes erwogen:
Der Verwaltungsgerichtshof betont zunächst unter Verweis auf den OECD-Kommentar zum TIEA-Musterabkommen zu Recht, dass die Voraussetzungen des Art. 5 des TIEA-Musterabkommens weit auszulegen seien, damit ein wirksamer Austausch von Informationen ermöglicht wird. Entsprechend ist den Beschwerdeführern zwar einzuräumen, dass wohl weder statistische Daten, Informationen der X-Bank Schweiz und generell Informationen vom Hörensagen, noch das Fehlen des Formulars W-9 jeweils für sich allein ausreichende Identifikationskriterien wären. Miteinander kombiniert ergeben diese Indizien aber noch einen genügenden Anfangsverdacht im Sinne eines einschlägigen Verhaltensmusters gemäss Art. 7 Abs. 3 Bst. a AHG-USA, wobei der Staatsgerichtshof berücksichtigt, dass bei einer Gruppenanfrage an den Detaillierungsgrad der Sachverhaltsfeststellung durchaus hohe Anforderungen zu stellen sind (siehe auch Urteil des Bundesverwaltungsgerichtes vom 13. März 2013, A-6011-2012, Erw. 7.5). Vor diesem Hintergrund ist es auch irrelevant, ob das weiter vom DOJ aufgeführte Verhaltensmuster, dass nämlich die Kunden zur Abwicklung ihrer Geschäfte eigens nach Liechtenstein gereist seien, überzeugt oder nicht.
3.11.4
Speziell in Bezug auf die Beschwerdeführer zu 2. und 3. wird in der vorliegenden Individualbeschwerde gerügt, dass die ersuchende Behörde hinsichtlich dieser Drittberater keinerlei Tathandlungen schildere, welche auf einen Verdacht der Erfüllung von Straftatbeständen schliessen liessen. Solches Treiben wäre in einem Strafrechtshilfeverfahren unzulässig und würde zur Verweigerung der Rechtshilfe führen. Eine wahllose Nennung von Straftatbeständen ohne Lieferung eines Tatsachensubstrates führe im Strafrechtshilfebereich zur Verweigerung der Rechtshilfe (beispielhaft StGH 2009/207, LES 2010, 340 [344]). Im Ergebnis sanktioniere der Verwaltungsgerichtshof somit im angefochtenen Urteil eine missbräuchliche Umgehung der strengeren Bestimmungen über die Strafrechtshilfe. Im Widerspruch dazu halte er im Übrigen (zu Recht) fest, an den Detaillierungsgrad der Darstellung von Sachverhalt und Verhaltensweisen seien bei Gruppenanfragen hohe Anforderungen zu stellen. Aus welchen Gründen er diesen gesetzlichen Persönlichkeitsschutz den Beschwerdeführern zu 2. und 3. (sowie deren Mitarbeitern und Vertragspartnern) nicht zugestehen wolle, sei nicht nachvollziehbar.
Hierzu hat der Staatsgerichtshof Folgendes erwogen:
Zu diesem Beschwerdevorbringen räumt auch der Verwaltungsgerichtshof ein, dass im vorliegenden Ersuchen das Verhalten der Drittberater insbesondere als Beihilfe zu den Tathandlungen der Kunden bzw. als Mittäterschaft beschrieben werde, ohne dass konkrete Tathandlungen dieser Drittberater angeführt würden. Da aber die Verhaltensweise der Kunden detailliert genug umschrieben sei, genüge auch die Umschreibung des Verhaltens dieser Drittberater. Dem halten die Beschwerdeführer nach Auffassung des Staatsgerichtshofes zu Unrecht entgegen, dass ein solches Vorgehen jedenfalls in einem Strafrechtshilfeverfahren nicht denkbar wäre. Denn es erscheint in der Regel sehr wohl verhältnismässig, die Rolle von Dritten, welche den Kunden im Zusammenhang mit inkriminierten Tätigkeiten beraten und betreut haben, näher zu prüfen, sodass auch in einem Strafrechtshilfeverfahren deren Identität gegenüber der ersuchenden Behörde offenzulegen wäre. Entsprechende Unterlagen und Informationen haben in der Regel eine - auch im Strafrechtshilfeverfahren genügende - abstrakte Beweiseignung für das ausländische Verfahren (siehe vorne Erw. 3.6; die von den Beschwerdeführern erwähnte Entscheidung des Staatsgerichtshofes zu StGH 2009/207, LES 2010, 340 [344] ist hingegen nicht einschlägig, da es dort allgemein um die im Strafrechtshilfeverfahren erforderliche Verdachtsintensität hinsichtlich der im Ausland verfolgten strafbaren Handlung geht und nicht - wie hier - um die Frage der abstrakten Eignung von Informationen betreffend Drittpersonen, welche eine relevante Nahebeziehung zum Angeklagten haben). Wenn aber der Betroffene im Rahmen seiner Substantiierungspflicht glaubhaft macht, dass entsprechenden Informationen keine abstrakte Beweiseignung zukommt - hier konkret: dass der Dritte mit dem inkriminierten Verhalten des Steuerpflichtigen nicht in Zusammenhang zu bringen ist, dann ist auch die Identität dieses Dritten nicht offenzulegen. Gemäss der Rechtsprechung des Staatsgerichtshofes kann auch nicht argumentiert werden, dass solchen Informationen trotzdem eine abstrakte Beweiseignung zukomme, da diese zur Entlastung des Angeklagten bzw. hier des Steuerpflichtigen dienen könnten. Denn damit könnte das Kriterium der abstrakten Eignung ad absurdum geführt werden, weil dann letztlich jede Urkunde ausgefolgt werden könnte. Deshalb dürfen entlastende Urkunden ausnahmsweise nur dann ausgefolgt werden, wenn das Geheimhaltungsinteresse Dritter nicht überwiegt (StGH 2010/17, Erw. 2.2; StGH 2009/41, Erw. 2.3; StGH 2008/50+54, Erw. 3.3).
4.
Zur Rüge der Verletzung des Legalitätsprinzips, des Rückwirkungsverbotes (Art. 33 Abs. 2 LV, Art. 7 EMRK) sowie des Prinzips von Treu und Glauben (Vertrauensschutz) wird Folgendes vorgebracht:
4.1
Gemäss dem Änderungsgesetz vom 21. März 2012 zum AHG-USA ergebe sich eine Rückwirkung bis ins Jahr 2001. Die angefochtene Verfügung weite die Strafbarkeitsvoraussetzungen im ersuchenden Staat in rückwirkender Weise aus. Dies verletze das Rückwirkungsverbot, das Legalitätsprinzip sowie Treu und Glauben (Art. 33 Abs. 2 LV, Art. 7 EMRK). Auch fiskalische, repressive Sanktionen seien nämlich als Strafen im Sinne von Art. 6 EMRK zu qualifizieren.
Nach der Rechtsprechung des Staatsgerichtshofes stelle der Grundsatz von Treu und Glauben einen Teilgehalt des Willkürverbots dar.
Die liechtensteinische Regierung habe den Finanzmarktteilnehmern und somit insbesondere auch den Beschwerdeführern während Jahrzehnten zugesichert, der verfassungsrechtlich gewährleistete Schutz der Privatsphäre geniesse absoluten politischen Vorrang. Auf diese (und weitere) behördlichen Zusicherungen hätten sich die Beschwerdeführer während Jahrzehnten verlassen und entsprechende Dispositionen getroffen.
Vor dem Hintergrund der starken Stellung der Privatsphäre in der liechtensteinischen Rechtsordnung sei es bis vor Kurzem absolut undenkbar gewesen, dass Informationen über Finanzdienstleister, von diesen zur Verfügung gestellte Organe bzw. deren Mitarbeiter und Vertragspartner an ausländische Staatsanwälte ohne jegliche Einschränkung herausgegeben werden könnten.
Der Verwaltungsgerichtshof verweise in diesem Zusammenhang auf die Entscheidung zu StGH 2012/166. Richtig sei zwar, dass der Staatsgerichtshof in jenem Urteil eine Übergangsbestimmung des Art. 13 des mit Dänemark abgeschlossenen TIEA (TIEA-DK) als unecht rückwirkend qualifiziert und gleichzeitig festgehalten habe, diese Rückwirkung sei mit rund einem Jahr zeitlich mässig ausgestaltet.
Zu beachten sei nun aber, dass die Anwendung neuen Rechts auch bei Annahme einer unechten Rückwirkung mit dem Prinzip des Vertrauensschutzes kollidieren könne, wenn die Betroffenen im Vertrauen auf die Weitergeltung des bisherigen Rechts Dispositionen getroffen hätten, die sich ohne Nachteil nicht wieder gutmachen liessen. Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichtes jedenfalls könne auch eine Änderung von Rechtsnormen, welche zu einer unechten Rückwirkung führe, gegen den Grundsatz des Vertrauensschutzes verstossen, wenn die Betroffenen im Vertrauen auf den Bestand der Normen Dispositionen getroffen hätten, die sie gar nicht oder nur schwer wieder rückgängig machen könnten (BGE 122 V 405 [409]). Entsprechend sei auch die herrschende Lehre der Meinung, dass das Vertrauensschutzprinzip umfassend und deshalb auch im Bereich der Rechtssetzung gelte.
Auch das weitere Argument des Verwaltungsgerichtshofes, bei den Bestimmungen zur internationalen Amtshilfe handle es sich um verfahrensrechtliche und nicht um materiell-rechtliche Bestimmungen, sei gerade im Lichte der vom Verwaltungsgerichtshof selbst zitierten Entscheidung des Staatsgerichtshofes zu hinterfragen. Der Staatsgerichtshof habe in jenem Urteil nämlich klar festgehalten, er habe in der Vergangenheit wohl etwas zu absolut judiziert, wenn er bislang die Meinung vertreten habe, bei den die Amtshilfe regelnden Normen handle es sich nur um solche verfahrensrechtlicher Natur, auf die das Rückwirkungsverbot keine Anwendung finde (StGH 2012/166, Erw. 5.2 mit Verweis auf Felix Uhlmann/Ralph Trümpler, "Das Rückwirkungsverbot ist im Bereich der Amtshilfe nicht von Bedeutung" - Überlegungen zum Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom 15. Juli 2010 betreffend den UBS-Staatsvertrag, in: ZSR 2012, 139 ff.). Im vorzitierten Artikel werde denn auch kritisiert, dass gerade im Bereich der Rechts- und Amtshilfe die Nichtanwendbarkeit des Rückwirkungsverbotes aufgrund des angeblichen Vorliegens von rein verfahrensrechtlichen Bestimmungen zwar immer wieder vertreten werde, Begründungen dafür aber keine existierten. Jedenfalls könne der vom Bundesgericht geprägte Begriff der "Wertneutralität" von Verfahrensrecht keinesfalls auf die Vorschriften zur Steueramtshilfe mit den USA übertragen werden, da mit diesen die praktische Bedeutung des Bankkundengeheimnisses neu definiert worden sei, welches einen zentralen Pfeiler der schweizerischen Wirtschaftspolitik bilde. Dass dessen Festschreibung gar auf Verfassungsstufe diskutiert worden sei, zeige eindrücklich, dass von Wertneutralität keine Rede sein könne. Kritisiert werde im genannten Aufsatz weiter, dass die Pauschalaussage, das Verbot rückwirkender Strafgesetze gemäss Art. 7 Abs. 1 EMRK gelte nur für das materielle Strafrecht, nicht haltbar sei. Für den gegebenen Zusammenhang relevant sei die von Felix Uhlmann/Ralph Trümpler weiters und im Übrigen durchaus zu Recht vertretene These, der schweizerische Amtshilfestaatsvertrag mit den USA ("UBS-Staatsvertrag") beinhalte in Wahrheit eine echte Rückwirkung.
Diese Erwägungen träfen samt und sonders auch auf den Beschwerdefall zu. Zudem könne bei einer Rückwirkung von mehr als zehn Jahren von einer zeitlichen Mässigkeit keine Rede sein. Vielmehr verletzte das angefochtene Urteil und damit auch die Verfügung der Steuerverwaltung das Prinzip der Verhältnismässigkeit in nicht hinnehmbarer Weise.
Zu beachten sei weiter, dass Art. 30a AHG-USA nicht nur verfahrensrechtliche, sondern sehr wohl auch materiell-rechtliche Reflexwirkungen zeitige. Es liege nämlich auf der Hand, dass mit der Zulassung einer rückwirkenden Informationsübermittlung die materiellen Strafbarkeitsvoraussetzungen für den jeweiligen Verfahrensbetroffenen de facto rückwirkend geändert worden seien. So gelte die von der ersuchenden Behörde ins Feld geführte Steuerhinterziehung in Liechtenstein bis heute nicht als Straftatbestand. Bis zum Abschluss des TIEA-USA und dem darauffolgenden Erlass des AHG-USA sei der Übermittlung von Informationen in einem bis zu jenem Zeitpunkt anzustrengenden Strafrechtshilfeverfahren der Grundsatz der beiderseitigen Strafbarkeit entgegengestanden; dies im Übrigen im Bereich der im Beschwerdefall relevanten Zwangsmassnahmen auch unter dem Regime des MLAT aus dem Jahre 2002 (Verweis auf Art. 1 Abs. 3 MLAT). Dieser Grundsatz der doppelten Strafbarkeit, auf welchen sich die Beschwerdeführer bis zum Inkrafttreten des TIEA-USA bzw. des AHG-USA mit Erfolg hätten berufen können, sei mit der Inkraftsetzung von Art. 30a AHG-USA nun aber rückwirkend und zu Lasten der Beschwerdeführer abgeschafft worden. Es gehe hier somit letztlich um Strafverfahrenskooperation, im Zuge welcher Liechtenstein die in den USA geltenden materiellen Strafbarkeitsvoraussetzungen zur Verfolgung von Steuerhinterziehern rückwirkend anerkannt bzw. übernommen habe (Verweis auf Rainer J. Schweizer, Der Rechtsstaat und die EMRK im Fall der Kunden der UBS AG, in: AJP 8/2011, 1010 f.).
Auch das Argument, dass in einem Amtshilfeverfahren nicht über die Strafbarkeit einer bestimmten Handlung befunden werde, greife im Lichte dieser Erwägungen somit zu kurz. Durch die rückwirkende Abschaffung des Erfordernisses der beiderseitigen Strafbarkeit sei Liechtenstein nämlich nicht mehr berechtigt, eine materielle Prüfung des Rechtshilfesachverhaltes im Lichte der eigenen Rechtsordnung vorzunehmen. Art. 30a AHG-USA sei somit verfassungswidrig.
4.2
Aufgrund dieses Beschwerdevorbringens sieht sich der Staatsgerichtshof veranlasst, Art. 30a AHG-USA einer Normprüfung zu unterziehen.
4.2.1
Gemäss Art. 18 Abs. 1 Bst. c StGHG kann der Staatsgerichtshof die Verfassungsmässigkeit von Gesetzen oder einzelner gesetzlicher Bestimmungen von Amtes wegen prüfen, die er in einem bei ihm anhängigen Verfahren anzuwenden hat (StGH 2011/70, Erw. 2.1 [im Internet abrufbar unter www.gerichtsentscheide.li]; StGH 2010/131, Erw. 3; StGH 2009/4, Erw. 1.2.1 [im Internet abrufbar unter www.gerichtsentscheide.li]; vgl. auch StGH 2009/46, Erw. 2.2.1 [im Internet abrufbar unter www.gerichtsentscheide.li]; StGH 2010/128, Erw. 4.1 [im Internet abrufbar unter www.gerichtsentscheide.li] und Tobias Michael Wille, a. a. O., 169). Voraussetzung für eine amtswegige Gesetzesprüfung gemäss Art. 18 Abs. 1 Bst. c StGHG ist, dass das Gesetz oder einzelne seiner Bestimmungen präjudiziell ist bzw. sind.
Im Beschwerdefall ist die Präjudizialität von Art. 30a AHG-USA aufgrund der bisherigen Erwägungen offensichtlich.
Allerdings ist diese Bestimmung am 1. Mai 2013 ausser Kraft getreten (II. Abs. 2 des Gesetzes LGBl. 2012 Nr. 121).
Nach Art. 19 Abs. 2 StGHG kann der Staatsgerichtshof jedoch auch bereits ausser Kraft getretene Gesetze oder einzelne gesetzliche Bestimmungen für verfassungswidrig erklären. In diesem Fall erfolgt keine Aufhebung, sondern die Feststellung der Verfassungswidrigkeit ex post. Für die Prüfung bereits aufgehobener Gesetzesbestimmungen auf ihre Verfassungsmässigkeit hin ist jedoch zu verlangen, dass ihnen weiterhin eine praktische Relevanz zukommt, indem sie - beispielsweise aus übergangsrechtlichen Gründen - nach wie vor anzuwenden sind (StGH 2011/23, Erw. 3 [im Internet abrufbar unter www.gerichtsentscheide.li]; siehe auch Tobias Michael Wille, a. a. O., 784 und StGH 2004/60, Erw. 4; StGH 2004/14, Erw. 6 [beide im Internet abrufbar unter www.stgh.li]). Aufgrund der bisherigen Erwägungen ist neben der Präjudizialität auch dieses Zulässigkeitskriterium erfüllt, da Art. 30a AHG-USA weiterhin praktische Bedeutung zukommt. Es ist sohin eine Normprüfung des Art. 30a AHG-USA vorzunehmen.
4.2.2
Der Staatsgerichtshof hat in seiner bisherigen Rechtsprechung judiziert, dass es sich bei den die Amtshilfe regelnden Normen nur um Vorschriften verfahrensrechtlicher Natur handle, auf die das Rückwirkungsverbot keine Anwendung finde (so StGH 2009/8, Erw. 2.2 [im Internet abrufbar unter www.gerichtsentscheide.li]).
In der sowohl vom Verwaltungsgerichtshof als auch von den Beschwerdeführern zitierten Entscheidung des Staatsgerichtshofes zu StGH 2012/166 hat der Staatsgerichtshof allerdings ausgeführt, dass diese Rechtsprechung "wohl etwas zu absolut" sei; doch musste diese Frage nicht entschieden werden. Denn der Staatsgerichtshof ging in jenem Fall davon aus, dass keine echte, sondern nur eine unechte Rückwirkung vorliege, da die betreffende Übergangsbestimmung des Art. 13 Abs. 2 des Steueramtshilfeabkommens mit Dänemark (LGBl. 2012 Nr. 182) zwar früher eingetretene Sachverhalte erfasse; doch regle sie vorwiegend Vorgänge, die erst nach Inkrafttreten des neuen Rechts und damit zukünftig stattfänden (mit Verweis zu dieser sogenannten Rückanknüpfung auf Ulrich Haefelin/Georg Müller/Felix Uhlmann, Allgemeines Verwaltungsrecht, 6. Aufl., Zürich/St. Gallen 2010, 74 f., Rz. 341). Eine solche unechte Rückwirkung verletzt das strafrechtliche Legalitätsprinzip von vornherein nicht. Im Übrigen gilt dieses nicht im Strafrechts- und Amtshilfeverfahren. Denn nach der auch vom Verwaltungsgerichtshof zitierten, und entgegen dem Beschwerdevorbringen aufrecht zu erhaltenden Rechtsprechung des Staatsgerichtshofes geht es in diesen Verfahren nicht um die Verurteilung eines Angeklagten, sondern um dessen Auslieferung bzw. - im Rahmen der hier relevanten Amtshilfe - um die Beschaffung und Ausfolgung von Beweisen, damit auf deren Grundlage überhaupt ein Strafverfahren im ersuchenden Staat durchgeführt werden kann (StGH 2000/28, LES 2003, 243 [250, Erw. 4.1]; vgl. auch Christoph Grabenwarter/Katharina Pabel, Europäische Menschenrechtskonvention, 5. Aufl., München/Basel/Wien 2012, 464, Rz. 135). Der Angeklagte kann sich dann direkt im ersuchenden Staat gegen allfällige Grundrechtsverletzungen wehren. Diese Rechtsauffassung ist nicht nur in Bezug auf EMRK-Unterzeichnerstaaten, sondern auch auf andere anerkannte Rechtsstaaten - wie eben auch die USA - gerechtfertigt, welche in der Regel Gewähr dafür bieten, dass in einem im ersuchenden Staat durchzuführenden Strafprozess die Grundrechte, einschliesslich des Grundsatzes nulla poena sine lege, eingehalten werden bzw. dass deren Nichteinhaltung jedenfalls im Instanzenzug gerügt werden kann (StGH 2000/28, a. a. O.).
Eine unechte Rückwirkung sei im Übrigen nach ständiger Rechtsprechung des Staatsgerichtshofes auch im Lichte von Treu und Glauben zulässig, sofern ihr keine wohlerworbenen Rechte entgegenstehen würden (StGH 2012/166, Erw. 5.2; vgl. auch StGH 1998/47, LES 2001, 73 [79, Erw. 3.1]). Aufgrund dieser Erwägungen verneinte der Staatsgerichtshof in StGH 2012/166 eine unzulässige (unechte) Rückwirkung, da ihr keine wohlerworbenen Rechte entgegenstanden. Im Sinne eines obiter dictums erachtete der Staatsgerichtshof in jenem Fall auch die Voraussetzungen für eine - ausserordentlicherweise zulässige - echte Rückwirkung als erfüllt, weil dieser unter anderem (mit einem Jahr) auch zeitlich mässig und durch triftige Gründe bzw. durch eminent wichtige öffentliche Interessen gerechtfertigt sei, weder stossende Rechtsungleichheiten bewirke noch, wie schon oben erwähnt, in wohlerworbene Rechte eingreife (StGH 2012/166, Erw. 5.2).
4.2.3
Aufgrund der engen Anlehnung der Amtshilferechtsprechung des Staatsgerichtshofes an die Praxis der eidgenössischen Gerichte und der Bundesbehörden bedarf es eines vertieften Blickes auf die neuere schweizerische Rechtsentwicklung in diesem Bereich.
Bisher hat sich das in Amtshilfesachen zuständige Bundesverwaltungsgericht mit der Frage des Rückwirkungsverbots - anders als im Beschwerdefall - nur in Bezug auf die staatsvertraglich verankerte Amtshilfe befasst. Dies gilt selbst in Bezug auf dessen Urteil betreffend UBS AG vom 15. Juli 2010 (A-4013/2010; BVGE 2010/40), bei dem es - dies nun ebenso wie im Beschwerdefall - um die rückwirkende Amtshilfegewährung bis ins Jahr 2001 ging. Denn auch bei dieser, die Amtshilfegewährung bestätigenden Entscheidung konnte sich das Bundesverwaltungsgericht auf eine staatsvertragliche Regelung stützen (Staatsvertrag 10 betreffend UBS AG; SR 0.672.933.612), auch wenn es sich dabei um keine generell-abstrakte Norm, sondern um die Lösung eines akuten Justiz- und Souveränitätskonflikts Schweiz-USA, bezogen auf ein einziges Amtshilfegesuch, handelte. (Anzumerken ist hier allerdings, dass das Bundesverwaltungsgericht - ebenso wie das Bundesgericht - nicht nur diese völkerrechtliche Entscheidungsgrundlage nicht auf ihre Verfassungsmässigkeit überprüfen konnte; dies wäre auch bei einer bloss innerstaatlichen gesetzlichen Rückwirkungsregelung nicht anders gewesen - während der Staatsgerichtshof beides kann.)
Am 1. Februar 2013 ist das Bundesgesetz über die internationale Amtshilfe in Steuersachen (Steueramtshilfegesetz, StAhiG, SR 672.5) in Kraft getreten. Dabei verzichtete der Gesetzgeber auf eine generelle Bestimmung zum zeitlichen Geltungsbereich von Amtshilfeersuchen nach dem neuen Gesetz. Gemäss der Verordnung über die Amtshilfe bei Gruppenersuchen nach internationalen Steuerabkommen vom 16. Januar 2013 (SR 672.51) sind solche Ersuchen, die die betroffenen Personen anhand eines Verhaltensmusters bestimmen, zulässig für Informationen über Sachverhalte, welche die Zeit ab Inkrafttreten des Steueramtshilfegesetzes vom 28. September 2012 betreffen. Vorbehalten bleiben die abweichenden Bestimmungen des im Einzelfall anwendbaren Abkommens.
Auch die schweizerische Abkommenspraxis im Bereich der geänderten oder neuen Doppelbesteuerungsabkommen weist in dieselbe Richtung: eine, insbesondere von den USA wie auch von Deutschland verlangte unbeschränkte oder zeitlich vor die Unterzeichnung des Abkommens verlegte Anwendbarkeit des Vertrages ist von der Schweiz aus verfassungsrechtlichen Gründen abgelehnt worden (siehe dazu die Zusammenstellung der jüngsten Abkommenspraxis der Schweiz bei: Felix Uhlmann/Ralph Trümpler, a. a. O., 148 ff.). Vom Sonderfall des Staatsvertrages 10 mit den USA abgesehen, gewährt somit die Schweiz - weder vertraglich noch autonom - Amtshilfe, die sich auf Steuerjahre bezieht, die vor dem Inkrafttreten, gegebenenfalls vor dem Zeitpunkt der Unterzeichnung entsprechender Doppelbesteuerungsabkommen liegen.
4.2.4
Nach dem Gesagten zeigt sich, dass der neu eingefügte Art. 30a AHG-USA keine parallele Regelung findet bei internationalen Steuerabkommen oder beim Steueramtshilfegesetz der Schweiz. Es fragt sich demnach, ob sich diese ausserordentliche, nur für ein Jahr geltende Sonderbestimmung auf den oben zitierten, in der Rechtsprechung des Staatsgerichtshofes anerkannten Grundsatz stützen lässt, dass Amtshilferecht Verfahrensrecht und deshalb das Rückwirkungsverbot im Bereich der Amtshilfe nicht von Bedeutung sei. Dabei ist vorerst darauf hinzuweisen, dass der Staatsgerichtshof bisher keinen Fall zu beurteilen hatte, bei dem es um ein Ersuchen ging, das sich auf mehrere Steuerjahre vor Inkrafttreten eines Steuerabkommens oder des Amtshilfegesetzes in Steuersachen zurückbezog. Zudem stellte sich die Rückwirkungsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Staatsgerichtshofes - wie auch in jener der eidgenössischen Gerichte, auf die er sich berief - jeweils nur im Zusammenhang mit internationalen Abkommen in Steuersachen. Bei der Frage der Zulässigkeit einer allfälligen Rückwirkung von Art. 30a AHG-USA gibt es somit kein Präjudiz. Als autonome Regelung des liechtensteinischen Gesetzgebers ist die Zulässigkeitsfrage daher auch ausschliesslich nach landesrechtlichen Grundsätzen des Verfassungs- und Verwaltungsrechts zu beurteilen.
Die Qualifizierung des Amtshilferechts als reines und wertneutrales Verfahrensrecht ist, wie der Staatsgerichtshof im Urteil zu StGH 2012/166 schon angedeutet hat und wie Felix Uhlmann/Ralph Trümpler (a. a. O., 142 ff., 151 ff.) überzeugend aufzeigen, in dieser Verallgemeinerung nicht haltbar. Nicht alles Verfahrensrecht ist gleichartig und gleichwertig. Steueramtshilfe ist, das zeigt die jüngere nationale und internationale Diskussion zum Informationsaustausch in Steuersachen überdeutlich, mit erheblichen Wertungsfragen verbunden. Sie betrifft auch nicht nur das behördliche Verfahren des Informationsaustausches, sondern greift direkt oder indirekt in die Rechtsstellung Privater ein. Dies ist bei Art. 30a AHG-USA klarerweise der Fall. Wohl stützt sich die Amtshilfe immer auf vergangene Sachverhalte, so das Bundesverwaltungsgericht in seinem schon erwähnten Entscheid vom 13. März 2013 (Erw. 14.2). Diese Tatsache befreit aber nicht von der Prüfung der Rechtsfrage, ob es sich hier um eine zulässige Rückanbindung oder um eine zulässige oder unzulässige unechte oder eine grundsätzlich verpönte echte Rückwirkung handelt. Das zur Beurteilung stehende Gesuch des DOJ bezieht sich auf Handlungen, die von US-Staatsbürgern und Personen mit rechtmässigem ständigem Aufenthalt in den USA (in den USA Steuerpflichtigen) begangen worden sind, die an nicht deklarierten Konten bzw. Wertschriftendepots bei der X-Bank, die am oder nach dem 1. Januar 2004 bestanden haben, wirtschaftlich berechtigt gewesen seien, wie auch auf Handlungen Dritter, die nicht Angestellte der X-Bank gewesen seien (wie Anwälte, unabhängige Finanzberater etc.), die in den USA, Liechtenstein oder andern Ländern gearbeitet haben, und in dieser Stellung die Steuerdelikte zusammen mit den Steuerpflichtigen begangen oder diesen Beihilfe geleistet haben. Der vorliegende Fall zeigt deutlich, dass es bei diesem Ersuchen des DOJ mit grosser Wahrscheinlichkeit nicht nur um die Anknüpfung an zeitlich offene Dauersachverhalte geht, was nach Lehre und Praxis als unechte Rückwirkung zulässig ist, falls dies das Gesetz so vorsieht und der Vertrauensschutz nicht verletzt wird. Unabhängig davon, ob dieses Zurückgreifen auf mehrere Steuerjahre zurückliegende Vorgänge überhaupt als Dauersachverhalt betrachtet werden könnte, ist davon auszugehen, dass verschiedene vom Ersuchen betroffene vergangene Vorgänge und Sachverhalte als abgeschlossen zu werten sind. Somit handelt es sich potentiell beim vorliegenden Gesuch - wie auch bei andern Gesuchen, die sich auf Art. 30a AHG-USA stützen - um eine (echte) rückwirkende Gewährung von Amtshilfe (zum vergleichbaren UBS-Amtshilfegesuch siehe: Felix Uhlmann/Ralph Trümpler, a. a. O., 152).
Kommt es zumindest bezogen auf Teile des vorliegenden Amtshilfegesuches zu einer echten Rückwirkung, so ist zu prüfen, ob Art. 30a AHG-USA die - oben genannten - Kriterien erfüllt, die ausnahmsweise eine solche Rückwirkung ermöglichen (Erw. 4.2.2). Klarerweise ist mit Art. 30a AHG-USA das Erfordernis der hinreichend bestimmten Gesetzesgrundlage erfüllt. Unverkennbar ist auch das triftige öffentliche Interesse des Finanzplatzes Liechtenstein an der Gewährung der Amtshilfe an die USA (dazu ausführlich StGH 2012/166, Erw. 3.8.6). Allerdings zeigt sich deutlich, dass die Gesetzesbestimmung den auch im Amtshilferecht anerkannten Grundsatz der Verhältnismässigkeit in erheblicher Weise verletzt (zur schweizerischen Rechtsprechung siehe wiederum den Entscheid des Bundesverwaltungsgerichtes vom 13. März 2013, Erw. 7.1.1). Die rund zehnjährige Rückwirkung der Regelung ist mit dem Gebot der zeitlichen Mässigkeit offensichtlich nicht vereinbar (siehe StGH 2012/166, Erw. 5.2, wonach jedenfalls eine Rückwirkung von einem Jahr als zulässig erachtet wurde; in der schweizerischen Rechtsprechung ist bisher eine Rückwirkung von einigen Wochen oder allenfalls wenigen Monaten noch als mässig anerkannt worden: vgl. Felix Uhlmann/Ralph Trümpler, a. a. O., 153 m. w. H., welche festhalten, eine Rückwirkung von fast einem Jahrzehnt als zeitlich mässig zu bezeichnen hiesse, dieses Kriterium aufzugeben). Sie kann auch nicht mit der Erfüllung international anerkannter Standards gerechtfertigt werden, verlangt doch das OECD-Musterabkommen für die internationale Steueramtshilfe in keiner Weise eine solche Rückwirkung (vgl. Johannes Gasser/Wolfgang Maute, Blickpunkt Liechtenstein, in: Steuer Revue 68/2013, 45 f.; Tobias Felix Rohner, Internationale Amtshilfe, in: der Schweizer Treuhänder 10/12, Pt. 5; Stefan Oesterhelt, Amtshilfe im internationalen Steuerrecht der Schweiz, in: Jusletter 12, Oktober 2009, Erw. V. A.). Die exzessive Rückwirkungsregelung in Art. 30a AHG-USA ist deshalb als verfassungswidrig zu qualifizieren.
4.2.5
Da diese Bestimmung aber schon am 1. Mai 2013 ausser Kraft getreten ist (II. Abs. 2 des Gesetzes LGBl. 2012 Nr. 121), war spruchgemäss nur noch gemäss Art. 19 Abs. 2 StGHG deren Verfassungswidrigkeit festzustellen (vgl. auch StGH 2011/23, Erw. 3 [im Internet abrufbar unter www.gerichtsentscheide.li]).
4.3
Nun sieht aber die schweizerische Rechtsprechung, wie erwähnt, eine Rückwirkung von einigen Monaten als zeitlich "mässig" und somit noch als zulässig an. Der Staatsgerichtshof hat in der Entscheidung 2012/166, wie ebenfalls erwähnt, auch eine Rückwirkung von einem Jahr noch als zulässig erachtet. Im Lichte des Beschwerdefalls erscheint dem Staatsgerichtshof nun allerdings auch eine noch weitergehende Rückwirkung unter gewissen Voraussetzungen als verfassungskonform; dies aufgrund folgender Erwägung: Die vom Staatsgerichtshof übernommene schweizerische Rechtsprechung zur sehr eingeschränkten Zulässigkeit einer echten Rückwirkung von Gesetzen betrifft grundsätzlich materielles Recht. Bei der Amtshilfe geht es dagegen um Verfahrensrecht. Auch wenn dessen Rückwirkung, wie erwähnt, unmittelbare Wirkung für Private hat, erscheint nach Auffassung des Staatsgerichtshofes doch eine grosszügigere Handhabung der Rückwirkung angezeigt.
Das Rückwirkungsverbot ist Ausfluss des Erfordernisses der Vorhersehbarkeit des Gesetzes und hängt somit eng mit dem Grundsatz von Treu und Glauben zusammen (vgl. StGH 1996/35, LES 1998, 132 [135 ff., Erw. 2.1 ff.] und Andreas Kley/Hugo Vogt, Rechtsgleichheit und Grundsatz von Treu und Glauben, in: Andreas Kley/Klaus A. Vallender [Hrsg.], Grundrechtspraxis in Liechtenstein, LPS Bd. 52, Schaan 2012, 296 f., Rz. 93; vgl. auch die Entscheidung des Bundesverwaltungsgerichtes vom 15. Juli 2010 [A-4013/2010, Erw. 6.5.1 ff.]). Vor diesem Hintergrund erscheint im Beschwerdefall eine Rückwirkung bis zu dem Zeitpunkt verhältnismässig, an dem eine Änderung der Rechtslage von staatlicher Seite angekündigt oder sonst für die Betroffenen absehbar war und sie entsprechend reagieren konnten.
Internationaler Auslöser und massgebende Standardsetzung für die Änderung der Staatenpraxis und der Informationsaustauschabkommen im Steuerbereich waren sicher die Änderung von Art. 26 des OECD-Musterabkommens vom 25. Juli 2005 (mit dem entsprechenden Kommentar; http://www.oecd.org/berlin/publikationen/oecd-musterabkommenartikel26.htm und http://www.oecd.org/ctp/exchange-of-tax-information/120718_Article%2026-ENG_no%20cover%20(2).pdf). Am 8. Dezember 2008 wurde das TIEA-USA abgeschlossen. Dazu veröffentlichte die liechtensteinische Regierung eine Presseerklärung, wonach der Informationsaustausch mit den USA auf Anfrage für Fälle ab dem Steuerjahr 2009 gewährleistet sei (http://www.llv.li/amtsstellen/llv-ikr-pressemitteilungen/pressemitteilungen-alt.htm?pmid=118952&lpid=3789&imainpos=2165). Am 12. März 2009 veröffentlichte die Regierung die sogenannte "Erklärung Liechtensteins" (http://www.regierung.li/fileadmin/dateien/steuerabkommen/Liechtensteinerklaerung.pdf). Darin heisst es u. a.: "Mit dieser Erklärung verpflichtet sich Liechtenstein zur Umsetzung der durch die OECD entwickelten globalen Standards der Transparenz und des Informationsaustausches in Steuerfragen sowie zu einer intensivierten Teilnahme an internationalen Bemühungen zur Bekämpfung der Nichteinhaltung ausländischer Steuergesetze." Gleichzeitig wird erneut darauf Bezug genommen, dass Liechtenstein "ein Steuerabkommen mit den USA abgeschlossen (habe), das auf den global akzeptierten OECD-Standards basiert". Und weiter: "Liechtenstein bekennt sich zu den durch die OECD entwickelten Standards der Transparenz und des Informationsaustausches in Steuerfragen und verpflichtet sich, diese Standards auch umzusetzen. Liechtenstein ist zudem bereit, über diese Standards hinauszugehen, um den Anliegen und Steueransprüchen anderer Staaten besser zu entsprechen." Spätestens ab Anfang 2009 musste somit jedermann, der unversteuerte Gelder in Liechtenstein hielt, damit rechnen, dass die bisherige Anonymität gegenüber dem jeweiligen Fiskus nicht mehr gewährleistet würde und konnte die entsprechenden Dispositionen treffen. Im Lichte des Grundsatzes von Treu und Glauben erscheint daher, in Anbetracht der gesamten Umstände, eine Rückwirkung des Informationsaustausches mit den USA in Bezug auf Gruppenanfragen gemäss Art. 7 Abs. 3 AHG-USA ab dem am 1. Januar 2009 beginnenden Steuerjahr verhältnismässig und gerechtfertigt, zumal es sich um eine Rückwirkung von Verfahrensvorschriften handelt, wenn auch mit materieller Wirkung auf Private. In diesem Umfang ist daher auch Art. 30a AHG-USA verfassungskonform. Die darüber hinausgehende Rückwirkung bis ins Jahr 2001 ist jedoch verfassungswidrig.
4.4
Im Beschwerdefall wird über die Rückwirkungsproblematik hinaus auch generell geltend gemacht, dass die mit der Novelle LGBl. 2012 Nr. 121 zum AHG-USA geschaffene neue Rechtslage gegen Treu und Glauben verstosse. Die Beschwerdeführer berufen sich dabei auf die Rechtsprechung des Bundesgerichtes, wonach die für die behördlichen Auskünfte entwickelte Rechtsprechung - unter anderem mit dem Kriterium, dass der Betroffene nur schwer rückgängig zu machende Dispositionen getroffen hat - grundsätzlich auch für Rechtssetzungsakte gelte.
Dem ist entgegenzuhalten, dass das Bundesgericht auch in der von den Beschwerdeführern zitierten Entscheidung BGE 122 V 405 (409, Erw. 3.b/bb) nach wie vor betont, dass der Grundsatz von Treu und Glauben in der Gesetzgebung in der Regel nicht gilt (vgl. auch StGH 1996/35, LES 1998, 132 [135, Erw. 2.2]). Eine Ausnahme kann dann gemacht werden, wenn Betroffene im Vertrauen auf eine bestehende gesetzliche Regelung nurmehr schwer rückgängig zu machende konkrete Dispositionen getroffen haben. In einem solchen Fall kann es sich rechtfertigen, entsprechende Übergangsregelungen zu schaffen, damit sich die Betroffenen an die neue Rechtslage anpassen können. Dabei ist aber immer eine Interessenabwägung vorzunehmen (siehe dazu auch Andreas Kley/Hugo Vogt, Rechtsgleichheit und Grundsatz von Treu und Glauben, a. a. O., 296 f., Rz. 93 unter Hinweis auf StGH 1992/1; vgl. auch StGH 1996/35, LES 1998, 132 [135, Erw. 2.2]).
Im Beschwerdefall ist zunächst nicht ersichtlich, welche konkreten Dispositionen die Beschwerdeführer im Vertrauen auf die Beibehaltung der bisherigen Rechtslage getroffen haben. Zudem fallen bei der auch vom Bundesgericht verlangten Interessenabwägung die, wie erwähnt, gewichtigen öffentlichen Interessen im Beschwerdefall stark ins Gewicht, sodass die Beschwerdeführer auch deshalb keinen grundrechtlichen Anspruch auf Beibehaltung der bisherigen Rechtslage bzw. auf eine Übergangsregelung haben.
5.
Zur Rüge der Verletzung des rechtlichen Gehörs sowie der Begründungspflicht bringen die Beschwerdeführer schliesslich Folgendes vor:
5.1
Die Beschwerdeführer hätten sich nach Art. 24 Abs. 1 AHG-USA als Berechtigte und somit als Parteien am Verfahren vor der Steuerverwaltung beteiligt und mit Datum vom 23. Juli 2012 eine umfassende Stellungnahme abgegeben. Die Steuerverwaltung habe denn auch sämtliche Beschwerdeführer als Berechtigte anerkannt. Trotz des Umstandes, dass in der angefochtenen Verfügung über Informationen und Unterlagen abgesprochen werde, welche auch die Beschwerdeführer zu 2. und 3. als Berechtigte unmittelbar beträfen, sei die angefochtene Verfügung nun aber lediglich an die Beschwerdeführerin zu 1. adressiert. Die Beschwerdeführer zu 2. und 3. würden als Adressaten nicht namentlich bezeichnet, sodass die angefochtene Verfügung gegenüber diesen letztlich gar nicht vollstreckbar sei. Aus dieser mangelnden Vollstreckbarkeit wiederum ergebe sich die Nichtigkeit der angefochtenen Verfügung.
5.2
Das gleiche Vorbringen haben die Beschwerdeführer im Wesentlichen schon im Verfahren vor dem Verwaltungsgerichtshof erstattet. Der Verwaltungsgerichtshof hat hierzu zu Recht und mit genügender Ausführlichkeit erwogen, dass Adressat von Verfügungen und Entscheidungen im Amtshilfeverfahren primär der Informationsinhaber ist; hier also die X-Bank und in zweiter Linie auch deren Kundin, die Beschwerdeführerin zu 1. Interessierte Dritte im Sinne von Art. 31 Abs. 5 LVG bzw. Berechtigte im Sinne von Art. 24 Abs. 1 i. V. m. Art. 3 Abs. 1 Bst. e AHG-USA sind ebenfalls Verfahrensbeteiligte und insofern beschwerdelegitimiert; doch muss die Verfügung nicht an alle Verfahrensbeteiligten zugestellt werden (vgl. auch StGH 2008/73, Erw. 3.2 [im Internet abrufbar unter www.gerichtsentscheide.li] sowie Andreas Batliner, a. a. O., 54 m. w. N.). Wie der Verwaltungsgerichtshof im Übrigen ausführt, entstand den Beschwerdeführern zu 2. und 3. durch die Nichtzustellung der Schlussverfügung vom 10. Oktober 2012 auch kein Nachteil.
6.
Zur nach der Rechtsprechung des Staatsgerichtshofes subsidiären Willkürrüge (siehe StGH 2010/1, Erw. 6.1; StGH 2004/77, LES 2007, 11 [13, Erw. 2.1] sowie Hugo Vogt, Willkürverbot, in: Andreas Kley/Klaus A. Vallender [Hrsg.], Grundrechtspraxis in Liechtenstein, LPS Bd. 52, Schaan 2012, 327 ff., Rz. 43 ff. mit weiteren Rechtsprechungsnachweisen) wiederholen die Beschwerdeführer im Wesentlichen ihr sonstiges Beschwerdevorbringen. Es kann deshalb auch hierzu auf die bisherigen Erwägungen verwiesen werden.
Soweit hinsichtlich der von den Beschwerdeführern behaupteten Unzuständigkeit des DOJ auch eine Verletzung des Anspruchs auf den ordentlichen Richter gemäss Art. 33 Abs. 1 LV geltend gemacht wird, kann auf die Ausführungen in Erw. 3.4 verwiesen werden.
7.
Aus all diesen Erwägungen war spruchgemäss zu entscheiden. Der Verwaltungsgerichtshof wird nun im zweiten Rechtsgang die Gewährung der Amtshilfe auf eine Rückwirkung ab dem 1. Januar 2009 zu beschränken haben.
8.
Den Beschwerdeführern waren die verzeichneten Kosten in Höhe von CHF 2'150.70 zuzusprechen; dies mit Ausnahme der mit CHF 85.00 zu viel geltend gemachten Eingabegebühr in Höhe von CHF 170.00, da von den Beschwerdeführern richtigerweise auch nur CHF 85.00 (Art. 56 Abs. 1 i. V. m. Art. 17 Abs. 1 Bst. d GGG) geleistet wurden.