Einerseits impliziert der Grundsatz nulla poena sine lege (stricta) eine bevorzugte Stellung des Wortlauts bei der Auslegung des materiellen Strafrechts. Andererseits weist der Staatsgerichtshof in ständiger Rechtsprechung darauf hin, dass heute anerkanntermassen keine allgemein gültige Hierarchie der Auslegungsmethoden mehr besteht. Die Wortauslegung stellt zwar zwangsläufig den Ausgangspunkt der Auslegungstätigkeit dar. Hiervon abgesehen hat die Wortauslegung gegenüber dem restlichen Auslegungskanon keinen Vorrang; dies allein schon deshalb, weil die Entscheidung, ob der Wortlaut einer Bestimmung für den jeweiligen Anwendungsfall einen klaren Sinn ergibt, sich grundsätzlich erst aus dem Kontext, das heisst unter Berücksichtigung einer oder mehrerer weiterer Auslegungsmethoden beurteilen lässt. Es sind im Sinne eines „Methodenpluralismus“ alle für den jeweiligen Einzelfall relevanten Auslegungsmethoden zu berücksichtigen und deren einander allenfalls widersprechende Ergebnisse im Rahmen einer umsichtigen Güterabwägung zu gewichten (StGH 2018/100, Erw. 2.4.1; StGH 2017/080, Erw. 2.2 [beide www.gerichtsentscheide.li]; siehe auch Tobias Michael Wille, Verfassungs- und Grundrechtsauslegung in der Rechtsprechung des Staatsgerichtshofes, in: Liechtenstein-Institut [Hrsg.], Beiträge zum liechtensteinischen Recht aus nationaler und internationaler Perspektive. FS Herbert Wille, LPS Bd. 54, Schaan 2014, 131 [162 f.]).

Entsprechend ist es auch nicht möglich, eine klare Abgrenzung zwischen der grammatikalischen gegenüber den anderen Auslegungsmethoden vorzunehmen (siehe etwa Höpfel, in: Höpfel/Ratz, WK2 StGB § 1 (Stand 6.7.2022, rdb.at), Rz. 57 zu § 1 zum Verhältnis zwischen grammatikalischer und teleologischer Auslegung: „…der Wortlaut lässt sich in Wahrheit vom Zweck der Norm gar nicht trennen.“). Und auch wenn das strafrechtliche Legalitätsprinzip nur eine Auslegung bis zum „äusserst möglichen Wortsinn“ zulässt und eine darüberhinausgehende Lückenfüllung im Sinne des Analogieverbots verbietet, ist dies für die Praxis wenig hilfreich. Denn letztlich ist die Grenze zwischen „extremer“ Auslegung und Lückenfüllung fliessend.

Für die Praxis hilfreicher erscheint dagegen die in Erwägung 2.1 erwähnte Maxime, dass der Einzelne die strafrechtlichen Folgen einer Handlung vorhersehen können soll; und dass dies vor allem auch die Achtung vor der selbstverantwortlichen Disposition des Menschen gebietet. Dieses Anliegen liegt zwar auch dem allgemeinen Gesetzmässigkeitsgrundsatz zugrunde, doch kommt ihm im Bereich des materiellen Strafrechts besondere Bedeutung zu (weshalb hier das Legalitätsprinzip ebenso wie im Steuerrecht denn auch als eigenständiges Grundrecht anerkannt ist; siehe StGH 2018/116, Erw. 3.1; StGH 2013/201, Erw. 2.2; StGH 2010/152, Erw. 5.1 [alle www.gerichtsentscheide.li] sowie Tobias Michael Wille, Keine Strafe ohne Gesetz, a. a. O., 415 f., Rz. 14 m. w. N.).

Entsprechend erscheint es gerechtfertigt, im Lichte des strafrechtlichen Legalitätsprinzips stärker auf das allgemeine bzw. dasjenige Wortverständnis abzustellen, das sich aus allgemein gut zugänglichen Quellen erschliesst. Entsprechend kommt im Beschwerdefall den Wegleitungen der FMA durchaus grössere Relevanz zu als etwa den Gesetzesmaterialien, auf welche insbesondere juristische Laien kaum zurückgreifen. In diesem Sinne hat der Staatsgerichtshof auch schon bei referendumspflichtigen Erlassen gegen eine Heranziehung der Gesetzesmaterialien plädiert, wenn sich dadurch ein Auslegungsergebnis ergab, welches die Stimmberechtigten bei der Entscheidung über die allfällige Erhebung eines Referendums überhaupt nicht voraussehen konnten (StGH 2006/024, Erw. 3.2 [www.gerichtsentscheide.li]; StGH 1996/029, LES 1998, 13 [16, Erw. 2.3]). Dies muss umso mehr im Lichte des verstärkten Legalitätsprinzips im materiellen Strafrecht und im Steuerrecht gelten.

Für eine eher zurückhaltende Auslegung im Bereich des materiellen Strafrechts spricht auch die sogenannte Ultima-ratio-Funktion des Strafrechts, welche sich aus dem fragmentarischen Charakter des Strafrechts und seiner Subsidiarität gegenüber dem Zivil- und Verwaltungsrecht ergibt (vgl. Höpfel, a.a.O., Rz. 54). Bei diesem Ansatz ist es dann auch nicht mehr so entscheidend, ob man erst bei einer „forcierten“ Auslegung gemäss dem „äusserst möglichen Wortsinn“ oder schon bei der Lückenfüllung und damit im Bereich des Analogieverbots operiert - vielmehr ist auch schon Ersteres möglichst zu vermeiden. Noch einen Schritt weiter geht im Übrigen der von einem Teil der Lehre postulierte Grundsatz einer im Zweifel für den Betroffenen milderen Auslegung („in dubio mitius“; siehe Höpfel, a.a.O., Rz. 55; Stricker, in: Leukauf/Steininger, StGB, 4. Aufl. [2016], § 1, Rz. 18).

Diese allgemeinen Ausführungen sind für den Beschwerdefall in verschiedener Hinsicht relevant:

So verweist der Oberste Gerichtshof in seinem Beschluss ON 33 u. a. auf die Entscheidung des Obergerichts im (das AIA-Gesetz betreffenden) Parallelverfahren 15 EU.2021.12. Dort argumentiert das Obergericht im Zusammenhang mit der - auch für den Beschwerdefall zentralen - Legaldefinition des „Rechtsträgers“, worunter neben juristischen Personen auch der „Trust“ fällt, wie folgt: Die Auslegung, dass unter dem Begriff „Trust“ in dieser Legaldefinition nicht der Trust, sondern der Treuhänder zu verstehen sei, finde in der „sprachlich äusserst möglichen Aussagebedeutung“ dieses Begriffes noch Deckung (OGer-B vom 30. Juni 2021, dortige ON 26, S. 14 f.). Im Weiteren argumentiert der Oberste Gerichtshof in ON 33 wesentlich anhand der Gesetzesmaterialien mit dem Willen des Gesetzgebers, während die Beschwerdeführerin dem die einschlägigen Wegleitungen der FMA entgegenhält.

Schliesslich erwog schon der Erstrichter in seiner Entscheidung im ersten Verfahrensgang unter Verweis auf den Grundsatz „nulla poena sine lege stricta“: „Ob hier die besondere Rechtsnatur des Trusts im Rahmen der Umsetzung des FATCA-Abkommens nicht genügend berücksichtigt wurde oder ob dies so dem Willen des Gesetzgebers entsprach, kann offen bleiben. Letztlich kann die etwas unklare Rechtslage aber jedenfalls nicht den Rechtsunterworfenen zum Nachteil gereichen…“ (Landgerichtsurteil ON 10, S. 6; siehe auch vorne Ziff. 1.2 [letzter Absatz] des Sachverhalts). Dieser Rechtsauffassung des Erstrichters, die sich durchaus mit den oben gemachten einleitenden Erwägungen deckt, wurde im weiteren Verfahrenslauf allerdings nicht gefolgt.

Mit diesen Vorgaben ist nun auf die konkrete Grundrechtsrüge der Beschwerdeführerin einzugehen.

Entgegen den Ausführungen des Obersten Gerichtshofes in ON 33, Erw. 5.3.4; (zitiert vorne in Ziff. 3 des Sachverhalts) sei es der ausdrückliche Sinn und Zweck des FATCA-Abkommens und des FATCA-Gesetzes, dass Rechtsträger (einschliesslich Trusts) selbst (und nicht etwa deren Organe oder Trustees) Informationen an die Steuerverwaltung meldeten. Ginge man davon aus, dass der Trustee Adressat von Art. 5 Abs. 1 FATCA-Gesetz sei, müsste dieser seine eigenen Aktionäre (meldepflichtige Konten des Trustee) (Art. 5 Abs. 2 FATCA-Gesetz) und nicht die Begünstigten des Trust (Konten des Trust) der Steuerverwaltung melden, wie dies eigentlich vom FATCA-Abkommen vorgesehen werde.

Es möge durchaus sein, dass durch die Beschränkung der Bestrafung für die Verletzung von FATCA-Pflichten auf juristische Personen in Art. 21 (alt) FATCA-Gesetz eine unbeabsichtigte Lücke geschaffen worden sei. Diese könne jedoch nicht dadurch geschlossen werden, dass nun der Trustee durch Auslegung des Begriffs „Trust“ oder „Rechtsträger“ zum Adressaten einer Strafnorm gemacht werde, weil der Trust nach Ansicht des Obersten Gerichtshofes auch unter der Anwendung sämtlich möglicher Auslegungsregelungen nicht Adressat von Art. 21 FATCA-Gesetz gemacht werden könne. Die Rechtsanwendung sei nicht dazu berufen, Bestimmungen zu ändern, deren Sinn unbefriedigend sei (Steiniger, in: Salzburger Kommentar, StGB § 1, Rz. 68).

Ob nun der Oberste Gerichtshof die Verpflichtungen des Art. 5 FATCA-Gesetz und die entsprechenden Strafbestimmungen in Art. 16 und Art. 21 analog auf Treuhänder anwende oder den Begriff „Treuhänder“ unter den Begriff „Trust“ subsumiere, sei für die Beurteilung irrelevant, ob eine Verletzung nach § 1 StGB bzw. Art. 33 Abs. 2 LV vorliege. Im Strafrecht bestehe ein umfassendes Lückenschliessungsverbot, das jede Art und Methode zur Ausfüllung strafrechtlicher Regelungslücken untersage. 

Die vom Obersten Gerichtshof vorgenommene Auslegung des Art. 5 und des Art. 21 FATCA-Gesetz widerspreche dem Analogieverbot und somit Art. 33 Abs. 2 LV. Der Gesetzgeber habe mittlerweile diese Regelungslücke erkannt und mit LGBl. 2020 Nr. 500 den Art. 21 FATCA-Gesetz abgeändert. Dabei sei in Art. 21 FATCA-Gesetz der Begriff „juristische Person“ durch den Begriff „Rechtsträger“ ersetzt und somit neu auch der Trust zum Adressaten der Strafnorm gemacht worden. Somit sei die bestehende Lücke durch den Gesetzgeber geschlossen worden.

Wie das Erstgericht in ON 10 richtig ausgeführt habe, könne letztlich dahingestellt bleiben, ob die besondere Rechtsnatur des Trusts im Rahmen der Umsetzung des FATCA-Abkommens nicht genügend berücksichtigt worden sei. Das angefochtene Urteil des Obergerichts (ON 47) verstosse jedenfalls aufgrund der Ausdehnung des Adressatenkreises der FATCA-Pflichten mittels Analogie auf Trustees gegen das Legalitätsprinzip.

Der Beschwerdeführerin wird vorgeworfen, sie habe es fahrlässig unterlassen, als Treuhänderin des B Trusts fristgerecht eine Meldung gemäss Art. 5 FATCA-Gesetz zu erstatten. Die hier primär relevanten Bestimmungen des FATCA-Gesetzes i.d.F. LGBl. 2015 Nr. 7 sind die folgenden:

Gemäss Art. 5 Abs. 1 FATCA-Gesetz haben sogenannte „meldende liechtensteinische Finanzinstitute“ in Bezug auf jedes US-amerikanische meldepflichtige Konto die nach dem FATCA-Abkommen meldepflichtigen Informationen für den jeweiligen Zeitraum der Steuerverwaltung fristgerecht zu melden.

Weiter ist wesentlich, dass gemäss dem FATCA-Abkommen nicht zwischen juristischen Personen und Trusts unterschieden wird: Beide sind „Rechtsträger“ („entities“) gemäss Art. 1 Abs. 1 Bst. gg FATCA-Abkommen. Dies ist auch für das hier anwendbare alte FATCA-Gesetz relevant, da nach dessen Art. 1 Abs. 1 die im Gesetz verwendeten Begriffe im Sinne des FATCA-Abkommens zu verstehen sind. Solche Rechtsträger gelten grundsätzlich als „meldende liechtensteinische Finanzinstitute" im Sinne von Art. 5 Abs. 1 FATCA-Gesetz. Allerdings besteht auch die Möglichkeit, dass ein Organ eines solchen Rechtsträgers für diesen als „meldendes liechtensteinisches Finanzinstitut" auftritt. Für Trusts ist dieses Organ der Trustee, wobei man dann von einem „Trustee dokumentierten Trust (Trustee Documented Trust)“ spricht; siehe Anlage II Abschnitt IV A zum FATCA-Abkommen; BuA Nr. 81/2014, S. 13 f.). Ein solcher „Trustee dokumentierter Trust“ ist auch der B Trust, für den die Beschwerdeführerin die Meldefunktion wahrnimmt.

Nach Auffassung des Staatsgerichtshofes macht die Beschwerdeführerin nun plausibel geltend, dass nach Sinn und Zweck des FATCA-Abkommens und des FATCA-Gesetzes auch eine solche Delegierung der Meldung nichts daran ändert, dass dem Rechtsträger selbst und nicht dessen Organ die Pflicht zukommt, Informationen an die Steuerverwaltung zu melden. Dem entspricht auch die Strafnorm in Art. 21 Abs. 2 FATCA-Gesetz, wonach die meldenden Organe nur subsidiär haften.

Die Beschwerdeführerin argumentiert weiter ebenfalls plausibel, dass die entsprechende Meldepflicht auch im Falle eines Trusts nicht auf den meldenden Trustee übergeht: „Würde man davon ausgehen, dass der Trustee Adressat von Art. 5 Abs. 1 FATCA-G ist, müsste der Trustee seine eigenen Aktionäre (meldepflichtige Konten des Trustee) (Art. 5 Abs. 2 FATCA-G) und nicht die Begünstigten des Trust (Konten des Trust) der Steuerverwaltung melden, wie dies eigentlich vom FATCA-Abkommen vorgesehen wird.“ Zudem kann sich die Beschwerdeführerin auf die einschlägigen Wegleitungen der Steuerverwaltung stützen (FATCA Q&A der Steuerverwaltung [https://www.llv.li/files/onlineschalter/Dokument-2055.pdf], Q 3.12, letzter Absatz; analog auch das Merkblatt für den AIA, wonach "der Trustee die Meldung lediglich stellvertretend für den Trust" erstattet; siehe AIA-Merkblatt der Steuerverwaltung vom 29.03.2021 [https://www.llv.li/files/onlineschalter/Dokument-3504.pdf] Rz. 629 f.). Wie eingangs erwähnt, kommt diesen Wegleitungen als Orientierungshilfe für die Einhaltung der FATCA-Vorschriften in der Praxis besondere Bedeutung zu.

Nun ist aber noch darauf einzugehen, dass Art. 21 FATCA-Gesetz in seiner hier relevanten alten Fassung explizit auf juristische Personen und deren Organe beschränkt ist. In ihrer aktuellen Fassung ist diese Bestimmung jedoch so umformuliert, dass sie generell die strafrechtliche Verantwortlichkeit „von Rechtsträgern“ und nicht mehr nur von „juristischen Personen“ regelt. Da Trusts eben keine juristischen Personen sind, geht die Beschwerdeführerin davon aus, dass der Gesetzgeber mit der aktuellen Fassung eine Regelungslücke hinsichtlich der strafrechtlichen Verantwortlichkeit von Trusts gefüllt habe. Dies erscheint auf den ersten Blick auch durchaus naheliegend; immerhin ging davon auch der Erstrichter in seiner Entscheidung ON 10 im ersten Verfahrensgang aus. Indessen zitiert der Oberste Gerichtshof aus dem Bericht und Antrag zur letzten Revision des FATCA- und des AIA-Gesetzes von 2020. Dort betont die Regierung zu der (derjenigen in Art. 21 FATCA-Gesetz analogen) Regelung in Art. 34 AIA-Gesetz, dass die neue Regelung nach wie vor nicht auf Trusts Anwendung finde. Denn diese hätten keine eigene Rechtspersönlichkeit, weshalb bei Trusts weiterhin der jeweilige Treuhänder (Trustee) für Widerhandlungen direkt nach Art. 21 AIA-Gesetz (entspricht Art. 16 FATCA-Gesetz) verantwortlich sei (OGH-Entscheidung ON 33, Erw. 3.5 mit Verweis auf BuA Nr. 69/2020, S. 75, 98; zitiert vorne in Ziff. 3 des Sachverhalts).

Demnach wollte der Gesetzgeber trotz der Ersetzung des Begriffs „juristische Person“ durch den umfassenden Begriff „Rechtsträger“ im neuen Art. 21 FATCA-Gesetz (i.d.F. LGBl. 2020 Nr. 500) die strafrechtliche Verantwortlichkeit nicht auf Trusts ausdehnen. Er sah hier also keine Regelungslücke und wollte somit auch keine solche schliessen. Vielmehr sollte insoweit die alte Rechtslage beibehalten werden, dass nämlich Trustees unter direkter Anwendung von Art. 16 FATCA-Gesetz strafrechtlich haftbar gemacht werden können. Demnach wurde aber die im Beschwerdefall erfolgte Verurteilung der Beschwerdeführerin von vornherein zu Unrecht neben Art. 16 auch auf Art. 21 FATCA-Gesetz gestützt.

Es ist aber auch fraglich, ob die Verurteilung der Beschwerdeführerin allein auf Art. 16 FATCA-Gesetz gestützt werden kann. Wenn man diese Bestimmung isoliert betrachtet, gäbe ihr Wortlaut zwar durchaus eine Grundlage für die Bestrafung der Beschwerdeführerin her. Denn der mögliche Täterkreis ist offen formuliert („wer“); so auch die Argumentation der Steuerverwaltung in ihrer Stellungnahme vom 25.01.2021 (ON 6). Indessen soll diese streng wortlautkonforme Anwendung von Art. 16 FATCA-Gesetz nach Meinung des Gesetzgebers bzw. von Oberstem Gerichtshof und Obergericht nur bei Trustees erfolgen, nicht aber bei den Organen anderer Rechtsträger im Sinne des FATCA-Abkommens.

Es geht aber nicht an, dass die gleiche Strafrechtsbestimmung je nach potentiellem Täterkreis unterschiedlich angewendet wird. Zudem hat der Staatsgerichtshof in der FATCA-Leitentscheidung StGH 2015/015 betont, dass die Straftatbestände in Art. 16 FATCA-Gesetz (nur) in Verbindung einerseits mit den Bestimmungen über die konkret einzuhaltenden Pflichten, darunter die Meldepflicht (Art. 5 i. V. m. Art. 2 Abs. 2 Bst. a bzw. Art. 3 FATCA-Abkommen) und andererseits mit den Regelungen im FATCA-Abkommen (so primär dessen Art. 4 und die beiden Anhänge) im Lichte des strafrechtlichen Legalitätsprinzips genügend konkret umschrieben seien (StGH 2015/015, Erw. 4.3 [www.gerichtsentscheide.li]). In all diesen Bestimmungen von Gesetz und Abkommen wird nun aber nicht zwischen juristischen Personen und Trusts unterschieden. 

Unbehilflich ist auch das Argument des Obersten Gerichtshofs (und wiederum der Steuerverwaltung in deren Stellungnahme vom 25. Januar 2021), dass bei einer wörtlichen Auslegung weder Trust noch Trustee strafrechtlich zur Verantwortung gezogen werden könnten. Mit dieser Argumentation liesse sich letztlich wohl jede strafrechtliche Regelungslücke füllen. Im Bereich des materiellen Strafrechts mit dem darin geltenden Lückenfüllungsverbot kann dies nur ein Argument de lege ferenda sein.

Abschliessend ist wiederum auf die einleitenden Erwägungen zurückzukommen, wonach zum einen aus mehreren Gründen eine eher zurückhaltende Auslegung im Bereich des materiellen Strafrechts angezeigt ist (siehe vorne Erw. 2.2.1 ff.); und zum anderen im Beschwerdefall dieser gebotenen Zurückhaltung in mehrfacher Hinsicht nicht nachgelebt wird (siehe vorne Erw. 2.2.4). Entsprechend ist festzuhalten, dass im Beschwerdefall durch eine Auslegung gemäss dem „äusserst möglichen Wortsinn“ eine fragwürdige Umdeutung des Begriffs „Trust“ in „Trustee“ erfolgt - was wiederum im Widerspruch zur sonstigen, sich auch aus den Wegleitungen der FMA ergebenden Handhabung des für das FATCA-Abkommen (ebenso wie für den AIA-Bereich) zentralen Begriffs des „Rechtsträgers“ steht. Im Sinne des strafrechtlichen Legalitätsprinzips darf die dadurch bedingte, zumindest unklare Rechtslage mit den schon zitierten Worten des Erstrichters „jedenfalls nicht den Rechtsunterworfenen zum Nachteil gereichen“.