StGH 2018/042
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04.02.2019
StGH
Urteil
Sprüche: - nicht vergeben -
StGH 2018/042
Der Staatsgerichtshof als Verfassungsgerichtshof hat in seiner nicht-öffentlichen Sitzung vom 4. Februar 2019, an welcher teilnahmen: Präsident Dr. Hilmar Hoch als Vorsitzender; stellvertretender Präsident lic. iur. Christian Ritter, Prof. Dr. Peter Bussjäger, Prof. Dr. Bernhard Ehrenzeller und lic. iur. Markus Wille als Richter sowie Barbara Vogt als Schriftführerin
in der Beschwerdesache
Beschwerdeführer:
A Stiftung


vertreten durch den Stiftungsrat:

B
Belangte Behörde:Verwaltungsgerichtshof des Fürstentums Liechtenstein, Vaduz
gegen:Urteil des Verwaltungsgerichtshofes vom 9. Februar 2018, VGH 2017/126
wegen:Verletzung verfassungsmässig und durch die EMRK gewährleisteter Rechte (Streitwert: CHF 22‘203.00)
beschlossen:
1.Der Individualbeschwerde wird keine Folge gegeben. Die Beschwerdeführerin ist durch das angefochtene Urteil des Verwaltungsgerichtshofes des Fürstentums Liechtenstein vom 9. Februar 2018, VGH 2017/126, in ihren verfassungsmässig und durch die EMRK gewährleisteten Rechten nicht verletzt.
2.Die Gerichtskosten in Höhe von CHF 1‘725.00 trägt die Beschwerdeführerin.
SACHVERHALT
1.
Die Beschwerdeführerin gab ihre Steuererklärung für das Jahr 2014 mit Eingangsdatum vom 19.11.2015 bei der Steuerverwaltung ab. Sie deklarierte in der Jahresrechnung und in der Steuererklärung ein Aktivdarlehen gegenüber dem C Trust (nachfolgend: C) in Höhe von USD 5.393.695 (GBP 3.459.175) sowie ein Passivdarlehen gegenüber der D Stiftung (nachfolgend: D) in Höhe von USD 7.715.134 (GBP 4.948.000). Es wurde betreffend die Darlehen weder ein Zinsertrag noch ein Zinsaufwand verbucht oder deklariert, sie wurden zinsfrei ausgestaltet. Die Beschwerdeführerin wies einen Reinverlust von USD 112.870 aus.
Mit Steuerrechnung vom 20.05.2016 wurde die Beschwerdeführerin veranlagt. Die Steuerverwaltung nahm Aufrechnungen in der Höhe von USD 241.172 vor, was neben weiteren steuerlichen Korrekturen zu einem steuerpflichtigen Reinertrag von USD 188.423 und zu Ertragssteuern in der Höhe von CHF 23.403 führte. Die Aufrechnung von USD 241.172 wurde damit begründet, dass das zinslose Darlehen an C unter Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes mit 4.5 % zu verzinsen sei.
2.
Mit Schreiben vom 17.06.2016 erhob die Beschwerdeführerin Einsprache gegen die Steuerrechnung 2014 und machte geltend, wenn die Steuerverwaltung Zinsen für Aktivdarlehen an Nahestehende aufrechne, sie auch dazu verpflichtet sei, im Falle der Passivdarlehen die Zinsen entsprechend abzurechnen.
Im Rahmen einer persönlichen Besprechung zwischen dem Stiftungsrat der Beschwerdeführerin und der Steuerverwaltung teilte der Stiftungsrat mit, dass es sich gegenständlich bei den Darlehen um sog. Durchläufer handle und daher eine Verzinsung (Aufrechnung) von nur 0.5% gerechtfertigt sei. Er legte die Darlehensverträge vor. Gleichzeitig anerkannte die Beschwerdeführerin, dass es sich bei C und D um Nahestehende handelt.
3.
Mit Entscheidung vom 25.08.2017 wies die Steuerverwaltung die Einsprache ab. Sie begründete dies im Wesentlichen damit, dass strittig sei, ob die Steuerverwaltung verpflichtet gewesen wäre, Anpassungen bei den Passivzinsen vorzunehmen, wenn sie gleichzeitig Zinsen bei den Aktivdarlehen aufrechne. Zudem sei unklar, ob im Hinblick auf die Rechtsprechung der Landessteuerkommission betreffend sog. Durchläufer ein Zinssatz von 0.5% gerechtfertigt sei. Gemäss Fremdvergleichsgrundsatz sei bei nicht bzw. zu tief verzinsten Aktivdarlehen an Nahestehende der im Merkblatt festgelegte Mindestzinssatz (hier 4.5% für GBP) heranzuziehen und die Differenz zwischen dem effektiven Zinsertrag und dem Zinsertrag, welcher bei einem dem Fremdvergleichungsgrundsatz entsprechenden Zins erwirtschaftet würde, als Ertrag aufzurechnen. Erhalte der Steuerpflichtige von Gesellschaften oder Nahestehenden Passivdarlehen, so sei aus steuerlicher Sicht zu prüfen, ob der Darlehenszins nicht übersetzt sei. Übersetzte Darlehenszinsen auf Forderungen von Nahestehenden würden eine geldwerte Leistung an den Gesellschafter darstellen und seien als verdeckte Gewinnausschüttungen zu qualifizieren. Die Steuerverwaltung könne bei Passivdarlehen somit nur dann Gewinnkorrekturen gegenüber der nach Massgabe des PGR erstellten Jahresrechnung vornehmen, wenn die Darlehenszinsen übersetzt und als verdeckte Gewinnausschüttungen zu qualifizieren seien. Treffe dies nicht zu, sei für die Steuerverwaltung die Jahresrechnung massgebend. Die gegenständliche Jahresrechnung weise für das Passivdarlehen keine Verzinsung auf. Nachdem diese Darlehenszinsen somit nicht als übersetzt gälten, sei seitens der Steuerverwaltung keine Korrektur vorzunehmen gewesen. Die Jahresrechnung stelle die Grundlage für die Bemessung der Passivzinsen dar (Massgeblichkeitsprinzip).
Im gegenständlichen Fall liege auch kein sog. Durchläufer vor. Die Rechtsprechung der Landessteuerkommission, wonach im Falle eines klaren Durchläufers eine Zinsaufrechnung von 0.5% gerechtfertigt sei, könne hier nicht angewendet werden, da es sich hier nicht um Aktiv- und Passivdarlehen handle, die hinsichtlich Währung, Betrag, Konditionen und Datum der Gewährung identisch seien. Der Darlehensvertrag mit C (Aktivdarlehen) datiere vom 25.10.2013 und der Darlehensvertrag mit D (Passivdarlehen) vom 04.11.2010. D habe der Beschwerdeführerin am 04.11.2010 einen Kreditrahmen von GBP 5.000.000 mit einer Rückzahlungsverpflichtung bis spätestens 01.11.2040 gewährt, während die Beschwerdeführerin mit C am 25.10.2013 einen Rahmen von GBP 4.000.000 und eine beidseitige Kündigungsfrist von 6 Monaten vereinbart habe. Die Beschwerdeführerin habe C zwischen November 2010 und Juli 2013 in 11 Tranchen einen Gesamtkredit von GBP 5.209.175 gewährt und im Oktober 2013 sei eine Rückzahlung von GBP 1.750.000 erfolgt, was zur Darlehensforderung von GBP 3.459.175 per Ende 2014 geführt habe. Das Passivdarlehen habe sich Ende 2014 auf GBP 4.948.000 belaufen. Die Beschwerdeführerin weise zudem Ende 2014 nebst dem Darlehen von D über USD 7,7 Mio. ein Eigenkapital von USD 1,8 Mio aus. Dieses Kapital sei investiert in Wertschriften und Bankguthaben (USD 4,0 Mio), diverse Beteiligungen (USD 0,1 Mio) sowie das Darlehen an C (USD 5,4 Mio). Die Beschwerdeführerin fungiere somit nicht als Zwischengesellschaft und das Darlehen sei aufgrund der dargelegten Aktiv- und Passivdarlehen kein Durchläufer.
4.
Mit Schriftsatz vom 11.09.2017 erhob die Beschwerdeführerin gegen die Entscheidung der Steuerverwaltung vom 25.08.2017 Beschwerde an die Landessteuerkommission und brachte zusammengefasst vor, dass es sich bei den Darlehen zwar nicht um einen vollständigen Durchläufer handle, da ein Teil der Gelder bei der Beschwerdeführerin verblieben sei, zumindest im Betrag der weitergeleiteten Gelder (GBP 3.459.175) handle es sich jedoch sehr wohl um ein Durchläuferdarlehen, weshalb für jenen Betrag die Marge von 0,5% anzuwenden sei. Damit ergebe sich nach wie vor ein Verlust für das Steuerjahr 2014. Die Steuer sei daher mit der bereits bezahlten Mindestertragssteuer von CHF 1.200 festzusetzen.
Mit Schreiben vom 11.10.2017 verzichtete die Steuerverwaltung auf eine Stellungnahme im Beschwerdeverfahren.
5.
Mit Entscheidung vom 09.11.2017, LSteK 2017/40, wies die Landessteuerkommission die Beschwerde vom 11.09.2017 ab. Sie traf dabei ergänzende Sachverhaltsfeststellungen in Bezug auf das C gewährte Darlehen und das „Loan Agreement“ zwischen der Beschwerdeführerin und D. Sie führte dazu aus, dass entgegen der Ansicht der Beschwerdeführerin kein Durchläuferdarlehen im Sinne der Rechtsprechung zu LSteK 2017/10 und LSteK 2017/15 vorliege, weshalb die Aufrechnung von einer Gewinnmarge von 0,5% ausser Betracht falle. Aufgrund der Aktenlage sei nicht erkennbar, dass die Beschwerdeführerin die Gelder von D nur zum Zweck erhalten habe, diese an C weiterzuleiten. Die Beschwerdeführerin habe auch keine Beweismittel hinsichtlich des behaupteten Durchläuferdarlehens vorgelegt, auch aus dem Vertrag mit D gehe nichts Entsprechendes hervor. Ebenso wenig sei eine unmittelbare Weitergabe des von D in der ersten Novemberhälfte 2010 erhaltenen Darlehensbetrages in der Höhe GBP 4.948.000 an C nachgewiesen. Letzterer sei der Darlehensbetrag in der Höhe von GBP 5.209.175 in 11 Tranchen in der Zeit zwischen November 2010 und Juli 2013 gewährt worden. Gegen das Vorliegen eines Durchläuferdarlehens spreche auch der Umstand, dass das C gewährte Darlehen höher gewesen sei, als das von D erhaltene. Ebenso wenig habe die Beschwerdeführerin die von C im Oktober 2013 geleistete Rückzahlung von GBP 1.750.000 an D zurückgeleitet. Sodann datiere der Darlehensvertrag mit D (Passivdarlehen) vom 4.11.2010, derjenige mit C (Aktivdarlehen) vom 25.10.2013. Zusammengefasst könne deshalb nicht von einem Durchläuferdarlehen ausgegangen werden.
6.
Gegen die Entscheidung der Landessteuerkommission vom 9.11.2017 erhob die Beschwerdeführerin am 11.12.2017 Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof. Sie beantragte, der Verwaltungsgerichtshof wolle der Beschwerde Folge geben, die Entscheidungen der Unterinstanzen aufheben und die Ertragssteuer 2014 mit Null festsetzen. Begründend führte sie aus, der Sachverhalt sei unvollständig festgestellt worden, da sie im Veranlagungsverfahren nicht aufgefordert worden sei, nachzuweisen, dass sie die von der D empfangenen Gelder nur zum Zwecke erhalten habe, diese der C weiterzuleiten. Zudem liege eine unrichtige Rechtsanwendung vor, weil die Vorinstanz auf das Merkblatt betreffend Zinssätze 2014 für die Berechnung von geldwerten Leistungen abgestellt habe. Das Urteil verstosse weiter gegen die Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes zu VGH 2016/058 und VGH 2017/008 und gegen Art. 49 SteG und Art. 102 SteG, da die Steuerverwaltung den zu beurteilenden Sachverhalt nicht von Amtes wegen geprüft habe. Schliesslich sei das Gleichbehandlungsgebot (Korrespondenzprinzip) verletzt, weil nur eine Aufrechnung in Bezug auf das Aktivdarlehen, nicht aber auch eine Aufrechnung in Bezug auf das Passivdarlehen erfolgt sei.
7.
Mit Schreiben vom 12.01.2018 beantragte die Steuerverwaltung die Abweisung der Beschwerde, da das Vorbringen der Beschwerdeführerin, das Merkblatt betreffend die Zinssätze 2014 für die Berechnung von geldwerten Leistungen sei gesetzwidrig, ein neues Sachverhaltsvorbringen darstelle, welches im Verfahren vor dem Verwaltungsgerichtshof nicht mehr zulässig sei.
8.
Mit Schreiben vom 24.01.2018 erwiderte die Beschwerdeführerin gegenüber dem Verwaltungsgerichtshof, beim Vorbringen, das Merkblatt sei gesetzwidrig, handle es sich nicht um ein Tatsachen-, sondern um ein Rechtsvorbringen, welches zudem bereits in der Verhandlung vor der Steuerverwaltung erstattet worden sei.
9.
Mit Urteil vom 09.02.2018 wies der Verwaltungsgerichtshof die Beschwerde vom 11.12.2017 gegen die Entscheidung der Landessteuerkommission vom 09.11.2017, LSteK 2017/4, ab, bestätigte die angefochtene Entscheidung und verpflichtete die Beschwerdeführerin zum Kostenersatz. In rechtlicher Hinsicht führte der Verwaltungsgerichtshof dazu im Wesentlichen Folgendes aus:
9.1
Die Beschwerdeführerin habe im Veranlagungsverfahren anerkannt, dass es sich bei C und D um Nahestehende handle.
9.2
Des Weiteren zitierte der Verwaltungsgerichtshof aus den jeweiligen Vorbringen der Beschwerdeführerin wie folgt:
Aus deren Einspruch an die Steuerverwaltung vom 17.06.2017: 
"In der Begründung der korrigierten Positionen wird betreffend Position 406 162 (Kto *** C Trust) ausgeführt, dass das an den C Trust über GBP 3'459'175.00 gewährte Darlehen gemäss Merkblatt betreffend Zinssätze 2014 für die Berechnung geldwerter Leistungen mit 4.5% zu verzinsen gewesen wäre. Dies ergäbe einen aufzurechnenden Zinsbetrag in Höhe von GBP 155,662.88 bzw. von CHF 241'172.00. Diese Aufrechnung wird anerkannt. Wenn die vereinbarten Zinssätze der Darlehen mit Nahestehenden aufgerechnet werden, so sind seitens der Steuerverwaltung aber nicht nur die Aktivdarlehen aufzurechnen sondern auch die Passivdarlehen."
Aus deren Beschwerde an die Landessteuerkommission: 
"Für den Fall, dass sowohl bei Aktiv- wie auch bei Passivdarlehen Zinssätze vereinbart worden und die Aktiv- und Passivdarlehen nicht in unmittelbarem Zusammenhang stehen, hat der Verwaltungsgerichtshof aufgrund des Massgeblichkeitsprinzips entschieden, dass Aktivdarlehen in solchen Fällen aufgerechnet werden können, ohne dass die Passivdarlehen auch aufzurechnen sind. Die betreffende Entscheidung des Verwaltungsgerichtshofes (VGH 2017/8) bestätigte eine Entscheidung der Landessteuerkommission, welche den Fall gleich entschieden hatte."
Aus dem „Loan Agreement“ zwischen der D und der Beschwerdeführerin vom 04.11.2010 dessen Art. 3:
"The Loan shall be provided free of interest and the capital of the Loan shall be repaid by the Borrower no later than 1 November 2040."
Sowie schliesslich aus dem „Loan Protocol“, abgeschlossen zwischen der Beschwerdeführerin und der C am 25.10.2013, dessen Art. 2: 
"The Parties agree to set the maximum loan amount to GBP 4.000.000.- The Loan is free of interest."
9.3
Gemäss Art. 117 Abs. 8 und Art. 118 Abs. 4 SteG gelangten im Beschwerdeverfahren in Steuerangelegenheiten die Bestimmungen des LVG zur Anwendung, sofern das Steuergesetz nichts anderes regle. Solche anderen Bestimmungen enthalte das Steuergesetz insbesondere hinsichtlich der Beschwerdegründe, womit nicht die Bestimmungen des LVG sondern jene des Steuergesetzes zur Anwendung kämen. Gemäss Art. 118 Abs. 3 SteG könnten mit der Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof drei Rügen erhoben werden, jene hinsichtlich Rechtsverletzungen, aktenwidrigem bzw. unvollständig festgestelltem Sachverhalt. Demnach könne keine Beschwerde aufgrund unrichtiger Sachverhaltsfeststellungen wegen unrichtiger Beweiswürdigung erhoben werden und Noven seien nicht zulässig. Hingegen fielen Verletzungen von Verfahrensbestimmungen unter "Rechtsverletzungen" gemäss Art. 118 Abs. 3 SteG (VGH 2015/105, Erw. 4.).
Die Beschwerdeführerin bringe vor, die Steuerverwaltung habe die Untersuchungspflicht nach Art. 102 SteG verletzt, da sie die Beschwerdeführerin nicht aufgefordert habe, nachzuweisen, dass sie die Gelder von der D ausschliesslich zum Zweck erhalten habe, diese der C weiterzuleiten. Diesem Vorbringen werde zum einen die Beweismittelbeschränkung von Art. 117 Abs. 3 SteG und zum andern das Prinzip der Einmaligkeit des Rechtsmittels entgegengehalten, denn für solche die Steuerschuld mindernde Tatsachen sei die Beschwerdeführerin beweispflichtig (Art. 6 Abs. 1 PGR; VGH 2017/084). Art. 117 Abs. 3 SteG bestimme, dass Beweismittel, welche im Veranlagungs- und Einspracheverfahren der Steuerverwaltung vorenthalten worden seien, im Verfahren vor der Landessteuerkommission nicht mehr erhoben oder entgegengenommen werden dürften. Aus dieser Beweismittelbeschränkung sei abzuleiten, dass mit der Beschwerde an die Landessteuerkommission kein neues Sachverhaltsvorbringen erstattet werden könne, denn neues Sachverhaltsvorbringen müsste bewiesen werden, gegenständlich mit Beweismitteln, welche die Beschwerdeführerin bis heute nicht vorgelegt habe. Die behaupteten Beweismittel, sofern vorhanden, wären bereits im Veranlagungs- und Einspracheverfahren vorgelegen. Nach dem Prinzip der Einmaligkeit des Rechtsmittels müssten alle Argumente, die im Rechtsmittelverfahren vorgebracht würden, im Rechtsmittel enthalten sein (VGH 2013/2, VGH 2014/34, VGH 2015/6, StGH 2013/80), ein Nachschieben von Beschwerdegründen sei unzulässig. Ein solches Nachschiebeverbot gelte nicht nur in jenem Rechtsmittelverfahren, in welchem der Beschwerdegrund bereits mit dem schriftlichen Rechtsmittel hätte vorgebracht werden müssen, sondern umso mehr im Rechtsmittelverfahren in der weiteren Rechtsmittelinstanz. Werde also ein Beschwerdegrund in der Beschwerde an die Landessteuerkommission nicht vorgebracht, könne er nicht mit einem zweiten Schriftsatz an die Landessteuerkommission oder in der mündlichen Verhandlung vor der Landessteuerkommission nachgeschoben werden, und umso weniger sei das Nachschieben eines Beschwerdegrundes mit Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof möglich (VGH 2017/46; VGH 2017/087).
9.4
Hinsichtlich der Frage des Vorliegens eines Durchläuferdarlehens schloss sich der Verwaltungsgerichtshof der Beurteilung der Landsteuerkommission an. Diese habe zutreffend festgestellt, dass aus den Akten nicht hervorgehe, dass die D das Passivdarlehen zur Weiterleitung an C gewährt habe. Aus den Akten ergebe sich vielmehr, dass kein zeitlicher Konnex zwischen den Zahlungen bestehe, dass Aktiv- und Passivdarlehen nicht gleich hoch seien und dass auch die Rückzahlung von C im Oktober 2013 in der Höhe von GBP 1.750.000 nicht an D weitergeleitet worden sei. Aufgrund dieser Tatsachenfeststellungen habe die Landessteuerkommission zu Recht das Vorliegen eines Durchläuferdarlehens verneint. Der Verwaltungsgerichtshof führte dazu weiter aus, dass nach der allgemeinen Regel über die Verteilung der objektiven Beweislast die Veranlagungsbehörde (Steuerverwaltung) die Beweislast für rechtserhebliche Tatsachen, welche die Steuerschuld begründen oder mehren, trage, der Steuerpflichtige jene für rechtserhebliche Tatsachen, welche die Steuerschuld aufheben oder mindern (Art. 6 Abs. 1 PGR; Zweifel/Casanova, Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, Zürich 2008, § 19 Rz. 8; VGH 2017/084). Der ihr obliegenden Beweispflicht sei die Beschwerdeführerin nicht nachgekommen.
9.5
Wie aus der Einsprache an die Steuerverwaltung und aus der Beschwerde an die Landessteuerkommission hervorgehe, bestreite die Beschwerdeführerin nicht, dass die Aufrechnung des Zinses für das Aktivdarlehen gemäss Merkblatt betreffend Zinssätze 2014 für die Berechnung geldwerter Leistungen zu Recht erfolgt sei, zudem bringe sie im Verfahren vor dem Verwaltungsgerichtshof nichts Neues vor, (vgl. 117 Abs. 3 SteG i.V. mit Art. 118 SteG) zumal neue und andere Vorbringen auch dem Grundsatz von Treu und Glauben (BGE 143 V 66) widersprechen würden.
9.6
Es bleibe demnach zu prüfen, ob zu Recht von einer Anrechnung eines Zinssatzes für das Passivdarlehen abgesehen worden sei. Die Beschwerdeführerin habe das Passivdarlehen entsprechend Art. 3 des „Loan Agreements“ vom 04.11.2010 nicht verzinst und in der Jahresrechnung 2014 für dieses Darlehen zu Recht auch keinen Zins verbucht. Sinngemäss rüge die Beschwerdeführerin, dass sie zu Unrecht bei der Nichtverbuchung von Zinsen auf dem Passivdarlehen behaftet worden sei. Sie trage jedoch nicht vor, worin in dieser Vorgehensweise eine Gesetzesverletzung bestehen solle, und komme somit der ihr obliegenden Substantiierungspflicht (LES 2015, 25) nicht nach. Doch selbst bei entsprechendem Vorbringen wäre die Rüge unbegründet. Aus steuerrechtlicher Sicht bestehe aufgrund des Fremdvergleichsgrundsatzes nur eine Verpflichtung zur genügenden Verzinsung von Aktivdarlehen an Nahestehende, wobei der von der Steuerverwaltung festgelegte Mindestzinssatz zu beachten sei. Passivdarlehen gegenüber Nahestehenden unterlägen hingegen nur einer Zinsobergrenze, welche im Jahr 2014 für Passivdarlehen in USD 3,5% betragen habe. Die Beschwerdeführerin habe das Passivdarlehen zu Recht nicht verzinst, da gemäss „Loan Agreement“ kein Zins geschuldet sei, demnach könne nachträglich auch kein fiktiver Zins berücksichtigt werden (vgl. VGH 2017/08).
10.
Gegen das Urteil des Verwaltungsgerichtshofes vom 09.02.2018, VGH 2017/126, erhob die Beschwerdeführerin mit Schriftsatz vom 07.03.2018 Individualbeschwerde an den Staatsgerichtshof, wobei eine Verletzung des Gleichheitssatzes nach Art. 31 Abs. 1 LV sowie des Willkürverbots geltend gemacht wird. Beantragt wird, der Staatsgerichtshof wolle der gegenständlichen Individualbeschwerde Folge geben und feststellen, dass die Beschwerdeführerin durch das angefochtene Urteil des Verwaltungsgerichtshofes in ihren verfassungsmässig und durch die EMRK gewährleisteten Rechten verletzt worden sei; er wolle die genannte Entscheidung deshalb aufheben und unter Bindung an die Rechtsansicht des Staatsgerichtshofes zur neuerlichen Entscheidung an den Verwaltungsgerichtshof zurückverweisen sowie das Land Liechtenstein zur Tragung der Gerichtskosten verpflichten.
10.1
Zur Verletzung des Gleichheitssatzes bringt die Beschwerdeführerin im Wesentlichen Folgendes vor:
Das Darlehen habe die Beschwerdeführerin von der D erhalten, einer Stiftung, die in Liechtenstein auch der Ertragsbesteuerung unterstehe. Dasselbe Darlehen (Darlehen von D an A Stiftung) sei von der Steuerverwaltung somit nun mit unterschiedlichen Zinssätzen veranlagt worden, einerseits bei D zu 3% (Aufrechnung des Aktivdarlehens) und andererseits bei der A Stiftung zu 0%. Dies sei eine unverhältnismässige Ungleichbehandlung, welche durch eine Anwendung des Merkblattes mit Augenmass einfach zu vermeiden gewesen wäre. 
10.2
Hinsichtlich der Verletzung des Willkürverbotes trägt die Beschwerdeführerin im Wesentlichen Folgendes vor:
Der Vorwurf des Verwaltungsgerichtshofes, die Beschwerdeführerin sei der ihr obliegenden Substantiierungspflicht nicht nachgekommen, treffe keineswegs zu. Gerade weil der Verwaltungsgerichtshof in zwei vorangegangenen Urteilen in gleichgelagerten Fällen (VGH 2016/058 und VGH 2017/008) zum Schluss gekommen sei, dass die Substantiierungspflicht seitens der dortigen Beschwerdeführer nicht erfüllt worden sei, habe sich die Beschwerdeführerin umso mehr bemüht, dieser Pflicht nachzukommen. So habe sie in ihrer Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof explizit vorgebracht, dass sie aufgrund dieser genannten Entscheidungen ihrer Substantiierungspflicht vertieft nachkomme und ausführe, weshalb die Steuerverwaltung verpflichtet sei, bei Vorliegen von Aktiv- und Passivdarlehen, auch die Passivdarlehen zu korrigieren, bzw. weshalb eine andere Auslegung nicht nur gegen den Wortlaut und den Sinn und Zweck des Merkblattes (betreffend Zinssätze 2014 für die Berechnung der geldwerten Leistungen) selbst, sondern auch gegen das Steuergesetz verstossen würde und ihr Vorbringen auch mit der dazu in der Schweiz geltenden Lehre untermauert. In Folge zitiert die Beschwerdeführerin Art. 102 Abs. SteG und Art. 49 Abs. 1 SteG wörtlich und führt aus, dass das „und“ in Art. 49 Abs. 1 SteG (bei der Ermittlung des steuerpflichtigen Reinertrags die Erträge und Aufwendungen) ein klarer Auftrag des Gesetzgebers an die Steuerveranlagungsbehörde sei, die steuerlich relevante Situation betreffend Darlehen nicht nur auf der Aktiv- sondern auch auf der Passivseite zu beleuchten. Gemäss Art. 102 Abs. 1 SteG müsse durch die Korrektur von Amtes wegen der relevante Sachverhalt so korrigiert werden, wie es unabhängige Dritte vereinbart gehabt hätten. Unabhängige Dritte hätten aber nicht nur das Aktiv- sondern auch das Passivdarlehen nicht zinslos gewährt. Somit sei aufgrund von Art. 49 Abs. 1 i.V.m. Art. 102 Abs. 1 SteG vorgeschrieben, auch auf der Passivseite eine entsprechende Korrektur vorzunehmen, sofern eine solche auf der Aktivseite erfolgt sei. Hierzu werde zudem auf den der Beschwerde beigelegten Artikel aus der Steuer Revue Nr. 10 / 2017 S. 724 ff., insbesondere Seite 726, (mit Verweis auf Locher, Komm. DBG [Fn. 11], Art. 58 N15) verwiesen.
Das klare Übergehen des Vorbringens der Beschwerdeführerin habe zu einem massgeblichen Fehlen der tatsächlichen Erhebungen sowie der sachlichen Begründung, und damit zu einem inhaltlich falschen Urteil geführt. Indem der Verwaltungsgerichtshof auf die zentralen Argumente der Beschwerdeführerin überhaupt nicht eingegangen sei, habe er willkürlich gehandelt und sich damit geradezu seiner Funktion als richterliches Gremium entzogen. Somit wurde sowohl gegen das Willkürverbot als auch gegen Art. 33 Abs. 1 LV verstossen. 
11.
Mit Schreiben vom 14. März 2018 verzichtete der Verwaltungsgerichtshof auf eine Gegenäusserung zur gegenständlichen Individualbeschwerde.
12.
Der Staatsgerichtshof hat die Vorakten, soweit erforderlich, beigezogen und auf Antrag des Berichterstatters in Folge Spruchreife beschlossen, auf die Durchführung einer öffentlichen Schlussverhandlung zu verzichten. Nach Durchführung der nicht-öffentlichen Schlussverhandlungen vom 3. Dezember 2018 und 4. Februar 2019 wurde wie aus dem Spruch ersichtlich entschieden.
BEGRÜNDUNG
1.
Das im Beschwerdefall angefochtene Urteil des Verwaltungsgerichtshofes vom 9. Februar 2018, VGH 2017/126, ist gemäss der Rechtsprechung des Staatsgerichtshofes als sowohl letztinstanzlich als auch enderledigend im Sinne von Art. 15 Abs. 1 StGHG zu qualifizieren (StGH 2004/28, Jus & News 3/2006, 361 [366 ff., Erw. 1 - 1.5]; StGH 2004/6, Erw. 1 [www.gerichtsentscheide.li]; vgl. hierzu auch Peter Bussjäger, Was ist eine enderledigende Entscheidung?, in: Hubertus Schumacher/Wigbert Zimmermann [Hrsg.], Festschrift für Gert Delle Karth - 90 Jahre Fürstlicher Oberster Gerichtshof, Wien 2013, 81 ff. sowie Tobias Michael Wille, Liechtensteinisches Verfassungsprozessrecht, LPS Bd. 43, Schaan 2007, 557 ff., jeweils mit umfangreichen weiteren Rechtsprechungsnachweisen). Da die Beschwerde auch frist- und formgerecht eingebracht wurde, hat der Staatsgerichtshof materiell darauf einzutreten.
2.
Die Beschwerdeführerin rügt die Verletzung des Gleichheitssatzes, da die unterschiedliche Veranlagung derselben die Beschwerdeführerin betreffenden Darlehen eine unverhältnismässige Ungleichbehandlung darstelle.
2.1
Der Gleichheitssatz nach Art. 31 Abs. 1 LV verlangt nach der Rechtsprechung des Staatsgerichtshofes, dass Gleiches nach Massgabe seiner Gleichheit gleich, Ungleiches nach Massgabe seiner Ungleichheit ungleich behandelt wird (StGH 2013/163, Erw. 2.1; StGH 2012/48, Erw. 3.1; vgl. auch StGH 2011/121, Erw. 2.1; StGH 2008/45, Erw. 5.1; StGH 2002/20, Erw. 2.2 [alle abrufbar unter www.gerichtsentscheide.li]; siehe auch Andreas Kley/Hugo Vogt, Rechtsgleichheit und Grundsatz von Treu und Glauben, in: Andreas Kley/Klaus A. Vallender [Hrsg.], Grundrechtspraxis in Liechtenstein, LPS Bd. 52, Schaan 2012, 255, Rz. 10). Der Gleichheitssatz bindet alle Staatsfunktionen, somit auch alle Gerichte (vgl. StGH 1997/14, LES 1998, 264 [267, Erw. 2]; StGH 1997/32, LES 1999, 16 [18 f., Erw. 2]; StGH 2002/23, LES 2003, 173 [176 f., Erw. 2.4]; StGH 2005/1, Erw. 2.1; siehe auch Wolfram Höfling, Die liechtensteinische Grundrechtsordnung, LPS Bd. 20, Vaduz 1994, 203 ff.).
Ein Beschwerdeführer, der sich auf eine Verletzung des Gleichheitssatzes in der Rechtsanwendung beruft, muss nach der Rechtsprechung des Staatsgerichtshofes zumindest einen vergleichbaren Fall dartun (siehe statt vieler: StGH 1998/45, LES 2000, 1 [5 f., Erw. 4.1]; StGH 1998/65, LES 2000, 8 [10 f., Erw. 2.2]; StGH 2002/87, LES 2005, 269 [280, Erw. 2.1]; StGH 2003/70, Erw. 2.1 [www.gerichtsentscheide.li]; StGH 2005/84, Erw. 3; StGH 2007/112, Erw. 3.1; StGH 2009/161, Erw. 2.2 [alle abrufbar unter www.gerichtsentscheide.li]; vgl. auch Andreas Kley/Hugo Vogt, Rechtsgleichheit und Grundsatz von Treu und Glauben, a. a. O., 268 ff., Rz. 33 ff.).
Im vorliegenden Fall wird eine Ungleichbehandlung in der Rechtsanwendung geltend gemacht, weil ein und dasselbe Darlehen, nämlich das aus Sicht der Beschwerdeführerin als Darlehensnehmerin von der D als Darlehensgeberin angenommene Passivdarlehen, anders, nämlich mit 0% verzinst sei als aus Sicht der D, bei der eine Verzinsung von 3% angenommen worden sei. 
2.2
Nach Auffassung des Staatsgerichtshofes beschlägt der vorliegende Fall nicht den Gleichheitsgrundsatz. Die Beschwerdeführerin ist nämlich dadurch, dass bei der D-Stiftung das Darlehen verzinst wurde (und sich dadurch ertragserhöhend auswirkte) und in ihrem Fall keine Verzinsung vorgenommen wurde (was sich nicht ertragsmindernd auswirkt) insoweit nicht ungleich behandelt worden, als es sich um einen unterschiedlichen Sachverhalt handelt. Eine Ungleichbehandlung könnte nur insoweit stattgefunden haben, wenn die beiden Gesellschaften in ihrer Eigenschaft als Darlehensgeberinnen unterschiedlich behandelt worden wären, was nach dem Sachverhalt aber gerade nicht der Fall ist.
Die entscheidende Frage ist vielmehr, ob die Beschwerdeführerin von der Steuerverwaltung zwar für ihre Aktivdarlehen mit einem fiktiven Zinssatz belastet werden darf, was sich ertragserhöhend auswirkt, eine solche Vorgangsweise hingegen beim Passivdarlehen unterlassen werden darf. Diese Frage ist aber nicht unter dem Gleichheitssatz zu beantworten (gerade der vom Verwaltungsgerichtshof vorgenommene Verweis auf VGH 2017/008 belegt im Übrigen, dass diese Rechtsfrage bei einer vergleichbaren Sachverhaltskonstellation im Ergebnis gleich beantwortet wurde), sondern lediglich im Rahmen des Willkürverbots. 
2.3
Eine Verletzung im Gebot der rechtsgleichen Behandlung hat daher nicht stattgefunden.
3.
Die Beschwerdeführerin rügt die Verletzung des Willkürverbotes, da der Verwaltungsgerichtshof auf zentrale Argumente ihres Vorbringens, dass nämlich das Passivdarlehen ebenso zu verzinsen sei wie ein Aktivdarlehen, nicht eingegangen sei, und fälschlich behaupte, sie sei ihrer Substanziierungspflicht nicht nachgekommen.
3.1
Nach der Rechtsprechung des Staatsgerichtshofes liegt ein Verstoss gegen das Willkürverbot nur dann vor, wenn eine Entscheidung sachlich nicht zu begründen, nicht vertretbar bzw. stossend ist (siehe statt vieler: StGH 1995/28, LES 1998, 6 [11, Erw. 2.2]; StGH 2002/71, Erw. 3.1; StGH 2003/75, LES 2006, 86 [88, Erw. 2.1]; StGH 2007/130, LES 2009, 6 [8, Erw. 2.1]; StGH 2009/96, Erw. 4; StGH 2010/46, Erw. 3.1; StGH 2011/35, Erw. 6.1 [alle drei abrufbar unter www.gerichtsentscheide.li] sowie Hugo Vogt, Willkürverbot, in: Andreas Kley/Klaus A. Vallender [Hrsg.], Grundrechtspraxis in Liechtenstein, a. a. O., 317 f., Rz. 26 mit weiteren Rechtsprechungsnachweisen). Im Lichte dieses groben Willkürrasters hat der Staatsgerichtshof Folgendes erwogen:
3.2
Der Verwaltungsgerichtshof verweist (siehe oben Ziff. 9 ff. des Sachverhaltes) zunächst darauf, dass die Beschwerdeführerin ihrer Substanziierungspflicht nicht entsprochen habe, weil nicht ausgeführt werde, worin die Rechtswidrigkeit bestehe und fügt alternativ begründend hinzu, dass auch eine allfällige präzise Rüge unbegründet wäre, weil aus steuerrechtlicher Sicht aufgrund des Fremdvergleichsgrundsatzes nur eine Verpflichtung zur genügenden Verzinsung von Aktivdarlehen bestehe, während Passivdarlehen nur einer Zinsobergrenze unterliegen würden.
3.3
Ob die Beschwerdeführerin ihrer Substanziierungspflicht nachgekommen ist, kann im konkreten Fall offen bleiben, da, wie noch zu zeigen sein wird, die Alternativbegründung des Verwaltungsgerichtshofes jedenfalls vertretbar ist (siehe dazu auch Tobias Michael Wille, Begründungspflicht, in: Andreas Kley/Klaus A. Vallender [Hrsg.], Grundrechtspraxis in Liechtenstein, a. a. O., 563 f., Rz. 23 m. w. N.).
Soweit sich der Verwaltungsgerichtshof mit der Rüge der Beschwerdeführerin inhaltlich auseinandersetzt, verweist er zur Untermauerung seiner Auffassung, wonach aus steuerrechtlicher Sicht aufgrund des Fremdvergleichsgrundsatzes nur eine Verpflichtung zur genügenden Verzinsung von Aktivdarlehen an Nahestehende existiere, auf VGH 2017/008, wo tatsächlich das Gleiche postuliert wird. In dem zuletzt genannten Urteil (dort im Sachverhalt Pkt. 7) verweist der Verwaltungsgerichtshof auf die Ausführungen der Landessteuerkommission, die hier wie folgt zusammengefasst wiedergegeben werden: 
Gemäss Art. 47 Abs. 1 SteG bemesse sich die Ertragssteuer nach dem steuerpflichtigen Reinertrag. Dieser sei nach Massgabe der nach dem Personen- und Gesellschaftsrecht zu erstellenden Jahresrechnung unter Beachtung der nachfolgenden Bestimmungen zu ermitteln. Gemäss Art. 47 Abs. 3 SteG bestehe der steuerpflichtige Reinertrag dabei aus der Gesamtheit der um die geschäftsmässig begründeten Aufwendungen gekürzten Erträge. Gemäss Art. 47 Abs. 3 lit. g SteG gehörten zum steuerpflichtigen Ertrag auch Vergütungen für die Überlassung von Fremdkapital an verbundene Unternehmen und Gesellschafter oder diesen nahe stehende Personen, soweit diese der Höhe nach nicht zumindest dem Fremdvergleichsgrundsatz nach Art. 49 entsprechen würden. Gemäss Art. 47 Abs. 3 lit. e SteG gehörten zum steuerpflichtigen Ertrag weiter auch die an die Mitglieder oder Gesellschafter des Unternehmens oder an Inhaber von nichtmitgliedschaftlichen Gewinnanteilsrechten (Genussscheine, Gründeranteile) oder diesen nahe stehende Personen verteilten Gewinne und verdeckten Gewinnausschüttungen. 
Art. 49 SteG betreffend den Fremdvergleichungsgrundsatz bestimme folgendes: "Werden Erträge oder Aufwendungen eines Steuerpflichtigen aus einer Geschäftsbeziehung mit nahe stehenden Personen dadurch verändert, dass hierbei andere Bedingungen zugrunde gelegt wurden, als sie voneinander unabhängige Dritte unter sonst gleichen Verhältnissen vereinbart hätten, sind bei der Ermittlung des steuerpflichtigen Reinertrags die Erträge und Aufwendungen so anzusetzen, wie sie bei einer Beziehung zwischen unabhängigen Dritten angefallen wären." 
Die Gewährung ungenügend verzinster Darlehen an nahestehende Gesellschaften/Personen stelle eine geldwerte Leistung dar. Solche geldwerten Leistungen würden der Ertragssteuer nach Art. 47 SteG unterliegen. 
Wenn die Beschwerdeführerin weiter geltend mache, dass gemäss dem in Art. 49 SteG normierten Fremdvergleichsgrundsatz auf dem Passivdarlehen Zinsen von 3.5% zu berücksichtigen gewesen wären und die Nichtberücksichtigung des höheren Zinssatzes gesetzwidrig, rechtsungleich und gegen Treu und Glauben sei, sei dem folgendes entgegenzuhalten: 
Aus steuerrechtlicher Sicht bestehe aufgrund des Fremdvergleichsgrundsatzes nur eine Verpflichtung zur genügenden Verzinsung von Aktivdarlehen, wobei der von der Steuerverwaltung festgelegte Mindestzinssatz zu beachten sei. Passivdarlehen gegenüber Nahestehenden unterlägen hingegen nur einer Zinsobergrenze. Im Jahr 2014 betrage dieser Maximalzinssatz für Passivdarlehen in USD 3.5%. Die Beschwerdeführerin habe das Passivdarlehen im Jahr 2014 in der VGH 2017/008 zugrunde gelegenen Konstellation zu 1.65% verzinst. Bei ihrem Passivdarlehen könne somit nachträglich kein fiktiver höherer Zins berücksichtigt werden.
3.4
Die entscheidende Begründung der unterschiedlichen Behandlung von Aktiv- und Passivdarlehen durch die Landessteuerkommission und ihr folgend den Verwaltungsgerichtshof bildet die Berufung auf eine „steuerrechtliche Sicht“ des Fremdvergleichsgrundsatzes.
Im BuA Nr. 48/2010 anlässlich der Schaffung des am 1. Januar 2011 in Kraft getretene neuen Steuergesetzes wird zu Art. 49 SteG ausgeführt:
„Diese Vorschrift verankert das arm's-length-principle. Nach diesem Grundsatz werden Geschäftsbeziehungen, bei welchen Leistung und Gegenleistung in einem Missverhältnis stehen, steuerlich nicht anerkannt und entsprechend korrigiert. Die gesetzliche Verankerung dieses international anerkannten Grundprinzips erhöht die internationale Kompatibilität des liechtensteinischen Steuergesetzes und verbessert einerseits die Rechtsgrundlage für entsprechende Gewinnkorrekturen durch die Steuerverwaltung, erhöht aber andererseits auch die Rechtssicherheit für die Steuerpflichtigen. 
Nach Auffassung der Liechtensteinischen Treuhändervereinigung soll der Fremdvergleichsgrundsatz ersatzlos gestrichen werden.
Der Fremdvergleichsgrundsatz gilt bereits heute als allgemeiner Grundsatz des Steuerrechts und findet in der Praxis und Rechtsprechung Anwendung; er wird nunmehr lediglich kodifiziert.“
3.5
Soweit ersichtlich findet sich in Liechtenstein eine Rechtsprechung neben dem Anlassfall lediglich noch in der bereits erwähnten Entscheidung des Verwaltungsgerichtshofes VGH 2017/008 sowie in (später ergangen) VGH 2016/058, wo die Begründung ebenfalls nicht über VGH 2017/008 hinausgeht.
3.6
Der in Art. 49 SteG positivierte Fremdvergleichsgrundsatz ist zweifellos ein international anerkannter allgemeiner Grundsatz des Steuerrechts.
Der Grundsatz soll verhindern, dass Aufwände und Erträge eines Steuerpflichtigen durch Rechtsgeschäfte mit Nahestehenden verzerrt werden, insbesondere soll verhindert werden, dass Gewinne vermindert und Aufwände überhöht dargestellt werden.
In diesem Sinne qualifiziert auch das Bundesgericht (7. Dezember 2018, 2 C_505/2018) Darlehen einer Gesellschaft an ihren Aktionär oder eine ihm nahestehende Person als eine verdeckte Gewinnausschüttung, wenn die Gesellschaft das Darlehen nur aus dem Grund überhaupt gewährt oder es bloss deshalb in einer bestimmten Höhe und zu den konkreten Bedingungen zugestanden hat, weil der Darlehensnehmer Beteiligungsinhaber oder eine diesem nahestehende Person ist (Verweis auf BGE 138 II 57 E. 3 S. 60; ähnlich auch Bundesgericht vom 26. November 2013, 2C_291/2013, 2C_292/2013 und 12. Januar 2012, 2C_30/2011 und 2C_543/2011; siehe auch Greter/Felber, Ausgewählte Urteile aus der bundesgerichtlichen Rechtsprechung der Jahre 2012 – 2015 zur Gewinnbesteuerung juristischer Personen, 1. Teil, ASA 84/9, S. 655).
Nicht anders stellt sich die Praxis in Deutschland dar, wonach Massstab für den Fremdvergleich auch das Interesse des Gläubigers an einer gut verzinslichen Geldanlage ist (vgl. Bundesfinanzhof 22.10.2013, X R 26/11 DSTR 2013, 2677) und in § 1 Abs. 1 erster Satz AStG als angemessener Verrechnungspreis gilt, wenn vergleichbare unabhängige Dritte bei vergleichbaren Leistungsbeziehungen zu gleichen oder vergleichbaren Bedingungen gehandelt hätten (vgl. Roglmeier, Der Fremdvergleichsgrundsatz bei der Konzernfinanierung – Überlegungen zu ausgewählten risikobehafteten Darlehen, IStR 2018, S. 677).
Schliesslich gilt der Grundsatz auch in der österreichischen Finanzverwaltung (vgl. Neubauer, Darlehensgewährung an Gesellschaft oder verdeckte Einlage?, ecolex 9/2015, S. 293 ff; Bernegger/Rosar/Staudinger, Die Verrechnungspreise bei konzerninternen Finanzierungen, SWK 23/24/2010, S. 725 ff.).
3.7
Art. 49 SteG dient, wie die Materialien betonen, der Umsetzung des Fremdvergleichungsgrundsatzes im liechtensteinischen Steuerrecht.
Die Interpretation von Art. 49 SteG durch die Landessteuerkommission und den Verwaltungsgerichtshof, die sich an dem in den Materialien zum Ausdruck gelangenden Willen des Gesetzgebers orientieren, ist aus Sicht des Staatsgerichtshofes vertretbar. Würde man nämlich der Auffassung der Beschwerdeführerin folgen und im konkreten Fall nicht nur das Aktivdarlehen wie im Geschäftsverkehr üblich verzinsen, sondern auch das Passivdarlehen, würde das steuerliche Ziel, verdeckte Gewinnausschüttungen zu erfassen, Fall praktisch völlig unterlaufen. Diese Interpretation würde die steuerlichen Interessen massiv benachteiligen. Dies bedeutet nicht, dass bei der von den Behörden vorgenommenen Interpretation Art. 49 SteG entgegen seinem Wortlaut auf Passivdarlehen keine Anwendung finden könnte: Der Fremdvergleichsgrundsatz würde hier etwa dann zur Anwendung gelangen, wenn die Nahestehenden unüblich hohe Zinsen vereinbart hätten, was im konkreten Fall aber nicht vorliegt. Im Übrigen wäre es der Beschwerdeführerin frei gestanden, für das Darlehen Zinsen zu vereinbaren, die sich dann auch gewinnmindernd ausgewirkt hätten.
Unter diesen Erwägungen erweist sich die Entscheidung des Verwaltungsgerichtshofes daher als vertretbar.
3.8
Die Beschwerdeführerin ist daher auch im Willkürverbot nicht verletzt.
4.
Aufgrund all dieser Erwägungen war die Beschwerdeführerin mit keiner ihrer Grundrechtsrügen erfolgreich, sodass der vorliegenden Individualbeschwerde spruchgemäss keine Folge zu geben war.
5.
Der Kostenspruch stützt sich auf Art. 56 Abs. 1 StGHG i. V. m. Art. 1 Abs. 1, 28, 30 Abs. 1 und 35 Abs. 1 sowie Art. 7 Abs. 2 GGG. Gemäss der gegenständlichen Bemessungsgrundlage von CHF 22‘203.00 beträgt die Höhe der Gerichtsgebühren für das gegenständliche Individualbeschwerdeverfahren samt Zahlungsauftrag gemäss Art. 7 Abs. 2 GGG sohin CHF 1‘725.00. Diese wurden von der Beschwerdeführerin mit Valuta vom 22. März 2018 bereits beglichen.