VGH 2015/009
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10.04.2015
VGH
Urteil
Sprüche: stattgegeben / abgeändert / materiell
VGH 2015/009
Der Verwaltungsgerichtshof des Fürstentums Liechtenstein, Vaduz, hat durch die
Rekursrichterlic.iur. Andreas Batliner, Vorsitzender
lic.iur. Marion Seeger
lic.iur. Adrian Rufener
Dr.iur. Esther Schneider
lic.iur. Daniel Tschikof
in der Beschwerdesache der
Beschwerdeführerin:A Stiftung

vertreten durch:

B Rechtsanwälte
xxx
Beschwerdegegnerin:
Liechtensteinische Steuerverwaltung
Heiligkreuz 8
9490 Vaduz
wegenGewährung des Status als Privatvermögensstruktur
gegenEntscheidung der Landessteuerkommission vom 17. Dezember 2014, LSteK 2014/34
in der nicht-öffentlichen Sitzung vom 10. April 2015
entschieden:
1.Der Beschwerde vom 21. Januar 2015 gegen die Entscheidung der Landessteuerkommission vom 17. Dezember 2014, LSteK 2014/34, wird stattgegeben und Spruchpunkt 1. der angefochtenen Entscheidung der Landessteuerkommission und Spruchpunkt 1. der Entscheidung der Steuerverwaltung vom 18. August 2014 werden dahingehend abgeändert, dass dem Antrag der Beschwerdeführerin vom 01. August 2013 auf Zuerkennung des Status als Privatvermögensstruktur stattgegeben wird.
2.Die Kosten des Verfahrens vor dem Verwaltungsgerichtshof verbleiben beim Land.
TATBESTAND
1.
Am 01. August 2013 stellte die Beschwerdeführerin bei der Steuerverwaltung den Antrag auf Gewährung des Status als Privatvermögensstruktur gemäss Art. 64 SteG (Gesetz vom 23. September 2010 über die Landes- und Gemeindesteuern, Steuergesetz, LGBl. 2010 Nr. 340) und Art. 37 f. SteV (Verordnung vom 21. Dezember 2010 über die Landes- und Gemeindesteuern, Steuerverordnung, LGBl. 2010 Nr. 437 idF von LGBl. 2013 Nr. 108).
Die im Antragsformular gestellten Fragen wurden beantwortet, nämlich im Wesentlichen wie folgt:
1.
Übt die Antragstellerin eine Produktions-, Dienstleistungs- oder Handelstätigkeit aus? Nein
2.1
Hält die Antragstellerin Bankable Assets? Ja
4.1
Werden verzinsliche Darlehen vergeben? Nein
4.2
Werden unverzinsliche Darlehen an Dritte vergeben? Nein
4.3
Werden unverzinsliche Darlehen an Begünstigte/Anteilseigner vergeben? Nein
5.1
Hält die Antragstellerin andere Vermögenswerte? Ja; Volkskunst-Sammlungen (Erzgebirge, Puppen, Marionetten, Künstler-Eier)
5.2
Wird mit diesen Vermögenswerten ein regelmässiger aktiver Handel betrieben? Nein
5.3
Werden diese Vermögenswerte entgeltlich zur Verfügung gestellt? Nein
5.4
Werden diese Vermögenswerte unentgeltlich Drittern zur Verfügung gestellt? Ja
5.5
Werden diese Vermögenswerte unentgeltlich Begünstigten/Anteilseignern zur Verfügung gestellt? Nein 
6.1
Hält die Antragstellerin Beteiligungen an juristischen Personen, welche ihrerseits die Voraussetzungen gemäss Art. 64 SteG (sinngemäss) erfüllen? Nein 
6.2
Hält die Antragstellerin Beteiligungen an jurstischen Personen, welche nicht die Voraussetzungen gemäss Art. 64 SteG erfüllen, d.h. insbesondere wirtschaftlich tätig sind? Ja  
6.2b
Handelt es sich um Beteiligungen, die nicht an der Börse kotiert sind? Ja; mit einer Beteiligungsquote von 100%
6.2c
Üben die Antragstellerin oder ihre Begünstigten/Anteilseigner unmittelbaren oder mittelbaren Einfluss auf die Verwaltung der Beteiligungsgesellschaften aus? Nein
6.2d
Sind im Verwaltungsorgan der Beteiligungsgesellschaften Mitglieder des Verwaltungsorgans der Antragstellerin oder ihrer Begünstigten/Anteilseigner vertreten? Nein
7.1
Sind juristische Personen direkt oder indirekt an der Antragstellerin beteiligt/begünstigt, die ihrerseits nicht die Voraussetzungen gemäss Art. 64 SteG (sinngemäss) erfüllen, d.h. insbesondere wirtschaftlich tätig sind? Nein
8.1
Erhält die Antragstellerin von ihren Anteilseignern, Anlegern oder Dritten Vergütungen oder Kostenerstattungen für ihre Tätigkeit gemäss Art. 64 Abs. 1 Bst. a SteG? Nein
9.2
Erfolgte die Gründung/Errichtung der Antragstellerin vor dem 01.03.2011: Unterlag sie der Besteuerung gemäss Art. 31 Abs. 1 Bst. c bzw. Art. 83 und 84 des alten Steuergesetzes und schliessen die Statuten die Ausübung eines nach kaufmännischer Art geführten Gewerbes aus? Ja
Im Begleitschreiben zum Antragsformular merkte die Beschwerdeführerin zu Ziff. 5. des Antragsformulares an, dass sie neben einem Bankkonto, welches lediglich der Bestreitung der einen Verwaltungskosten diene, mehrere Volkskunstsammlungen (Erzgebirgische Volkskunst, Puppen, Marionetten sowie Schmuck- und Künstlereier) halte. Diese Sammlungen verleihe sie zum einen an ihre Tochtergesellschaft, die C GmbH, ***, zum anderen an die Stadt D, in beiden Fällen unentgeltlich. Der Vertrag mit der Stadt D sei langfristig auf 25 Jahre angelegt und diene, wie auch die Verleihung an die Tochtergesellschaft, dazu, die Bevölkerung durch Ausstellungen mit der Schönheit der Erzgebirgischen Volkskunst, des historischen Marionettentheaters sowie der Schmuck- und Künstlereier vertraut zu machen und den Sammlungen einen würdigen Rahmen zu geben. Es handle sich daher um eine rein passive Ausübung des Eigentums durch die Beschwerdeführerin. Diese speziellen Leihgaben stellten keine wirtschaftliche Tätigkeit dar und führten in diesem Individualfall nicht zur Verfälschung des Wettbewerbs.
Dem Antrag wurden die ersten Statuten der Beschwerdeführerin vom 10. August 2007 sowie ein Schreiben der C GmbH, ***, an die Steuerverwaltung beigelegt. In diesem Schreiben vom 30. Juli 2013 bestätigt dieC GmbH, dass sie unabhängig von der Beschwerdeführerin oder deren Begünstigten entscheide und dass sich die Beschwerdeführerin auf die Ausübung ihrer Gesellschafterrechte beschränke.
2.
Mit Entscheidung vom 04. Oktober 2013 wies die Steuerverwaltung den Antrag der Beschwerdeführerin vom 01. August 2013, ihr den Status als Privatvermögensstruktur zu gewähren, ab.
Die Steuerverwaltung begründete dies damit, dass die Zurverfügungstellung von Vermögenswerten (Volkskunst-Sammlungen) an Dritte eine wirtschaftliche Tätigkeit darstelle.
3.
Gegen diese Entscheidung erhob die Beschwerdeführerin am 05. November 2013 Beschwerde an die Landessteuerkommission.
Sie führte aus, ihr statutarischer Zweck sei die Verwaltung von Vermögen von einer oder mehrerer bestimmter Familien sowie die Verfolgung ähnlicher Zwecke; insbesondere sei Zweck der Beschwerdeführerin die Ausleihung von ihr gehörenden Sammlungen, wie z.B. der Sammlung Erzgebirgischer Volksspielkunst; ein nach kaufmännischer Art geführtes Gewerbe sei gemäss dem Zweck der Beschwerdeführerin nicht erlaubt.
Der Bericht und Antrag der Regierung Nr. 48/2010 weise darauf hin, dass für die Auslegung der Formulierung "wirtschaftliche Tätigkeit" iS von Art. 64 Abs. 1 Bst. a SteG auf die Zwecke des Beihilferechts und auf das europäische Mehrwertsteuerrecht abzustellen sei. Gemäss Art. 9 der Mehrwertsteuersystemrichtlinie gälten als "wirtschaftliche Tätigkeit" alle Tätigkeiten des Erzeugers, Händlers oder Dienstleistenden einschliesslich der Tätigkeiten der Urproduzenten, der Landwirte sowie der freien Berufe und der diesen gleichgestellten Berufen. Als wirtschaftliche Tätigkeit gelte insbesondere die Nutzung von körperlichen oder nichtkörperlichen Gegenständen zur nachhaltigen Erzielung von Einnahmen.
Im vorliegenden Fall stelle die Beschwerdeführerin ihre Volkskunstsammlungen unentgeltlich zur Verfügung. Es bestehe also keine Absicht der Erzielung von Einnahmen. Die Beschwerdeführerin beteilige sich nicht am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr. Ihre Tätigkeit sei nicht auf Nachhaltigkeit im wirtschaftlichen Sinne ausgerichtet. Somit sei keine Selbständigkeit iS der Praxis zur Mehrwertsteuersystemrichtlinie gegeben. Gemäss Rechtsprechung sei wirtschaftliche Tätigkeit jede Tätigkeit, die darin bestehe, Güter und Dienstleistungen auf einem bestimmten (relevanten) Markt anzubieten (EuGH C-222/04 Cassa di Risparmio di Firenze; Entscheidung der EFTA Surveillance Authority vom 15.02.2011). Ein sachlich relevanter Produktmarkt umfasse sämtliche Erzeugnisse oder Dienstleistungen, die von den Verbrauchern hinsichtlich ihrer Eigenschaften, Preise und ihres vorgesehenen Verwendungszwecks als austauschbar oder substituierbar angesehen würden. Ein räumlich relevanter Markt umfasse das Gebiet, in dem die beteiligten Unternehmen die relevanten Produkte oder Dienstleistungen anböten und in dem die Wettbewerbsbedingungen hinreichend homogen seien.
Im vorliegenden Fall sei weder die Tochtergesellschaft der Beschwerdeführerin noch die Stadt D Verbraucher in diesem Sinne. Da die Beschwerdeführerin die Kunstsammlung unentgeltlich zur Verfügung stelle, mangle es auch an einem Preis. Das Zurverfügungstellen von Kunst sei kein relevanter Markt im dargestellten Sinne.
4.
Mit Entscheidung vom 16. April 2014 zu LSteK 2013/56 gab die Landessteuerkommission der Beschwerde vom 05. November 2013 insoweit Folge, als die angefochtene Entscheidung der Steuerverwaltung vom 04. Oktober 2013 aufgehoben und die Rechtssache zur neuerlichen Entscheidung an die Steuerverwaltung zurückverwiesen wurde.
Diese Entscheidung wurde damit begründet, dass die Steuerverwaltung ihre Entscheidung vom 04. Oktober 2013 nicht genügend begründet habe.
Darüber hinaus wies die Landessteuerkommission darauf hin, dass nach Art. 37 Abs. 2 SteV die Steuerverwaltung das Vorliegen der Voraussetzungen einer Privatvermögensstruktur zu prüfen habe, unter anderem anhand einer Vermögensaufstellung. Eine solche habe die Steuerverwaltung jedoch nicht eingefordert. Auch fehlten weitere Angaben in Bezug auf die Zurechnung der Beschwerdeführerin bzw. deren Begünstigte. Von Interesse sei, ob zwischen dem Begünstigten, dem Stiftungsrat und den Organen der C GmbH eine Identität oder allenfalls eine Nahebeziehung bestehe. Weiters müsse geprüft werden, ob dieC GmbH mit der Nutzung des ihr unentgeltlich überlassenen Vermögenswerts Einnahmen erziele. Abgeklärt werden müsse, ob die Beschwerdeführerin oder ihr Begünstigter in irgendeiner Weise eine geldwerte Gegenleistung für die Zurverfügungstellung ihres Vermögens erhalte. Da die bisherigen Verfahrensergebnisse diese Fragestellungen nicht beantworten könnten, sei auch aus diesem Grund die angefochtene Entscheidung aufzuheben.
5.
Mit Schreiben vom 03. Juli 2014 ersuchte die Steuerverwaltung die Beschwerdeführerin um Übermittlung bestimmter Unterlagen und Beantwortung gewisser Fragen.
6.
Mit Schriftssatz vom 25. Juli 2014 übermittelte die Beschwerdeführerin der Steuerverwaltung die Jahresrechnungen der C GmbH für 2010, 2011 und 2012 und die Jahresrechnungen derA Stiftung für 2011, 2012 und 2013. Sie beantwortete die von der Steuerverwaltung gestellten Fragen, dies im Wesentlichen wie folgt:
Die C GmbH habe seit ihrer Errichtung im Jahr 2009 ausschliesslich Verluste erzielt und eine Gewinnabsicht liege nicht vor. Wie die Landessteuerkommission bereits richtig ausgeführt habe, stellten Einnahmen derC GmbH aus der Zurverfügungstellung der Vermögenswerte der Beschwerdeführerin keine wirtschaftliche Tätigkeit der Beschwerdeführerin dar. Die Beschwerdeführerin erhalte für die Zurverfügungstellung der Vermögenswerte keinerlei Gegenleistung.
Weder die Beschwerdeführerin noch ihre Begünstigten, der Stifter oder diesen Nahestehende hätten in irgendeiner Weise eine geldwerte Gegenleistung für die Zurverfügungstellung der Vermögenswerte der Beschwerdeführerin erhalten.
7.
Über telefonische Anfrage der Steuerverwaltung übermittelte die Beschwerdeführerin der Steuerverwaltung am 05. August 2014 eine Kopie des aktuellen Leihvertrages vom 26. Juni 2012 zwischen der Beschwerdeführerin und ihrer Tochtergesellschaft C GmbH sowie die dazugehörigen drei Bewertungslisten per 15. Dezember 2003 mit den Bezeichnungen "Volkskunst/Spielzeug", "Puppen/Marionetten" und "Schmuck- und Künstlereier". Die darauf vermerkten Werte widerspiegelten lediglich den damaligen Einkaufswert.
Weiters übermittelte die Beschwerdeführerin eine Kopie des Leihvertrages vom 13./17. September 2007 zwischen der Beschwerdeführerin und der Stadt D sowie eine Ergänzung vom 09./22. September 2009 zum Leihvertrag.
8.
Die Steuerverwaltung tätigte gewisse Recherchen im Internet, so auf den Homepagesxxx und de.wikipedia.org.
9.
Mit Entscheidung vom 18. August 2014 wies die Steuerverwaltung den Antrag der Beschwerdeführerin vom 01. August 2013 auf Gewährung des Status als Privatvermögensstruktur neuerlich ab.
Die Steuerverwaltung traf folgende Sachverhaltsfeststellungen:
Die Beschwerdeführerin besitzt Kunstsammlungen mit einem Buchwert von rund CHF 3.003 Mio. Die Sammlung "Erzgebirgische Volkskunst I" (Buchwert von CHF 2'459'057.00) hat sie an die Stadt D und die anderen Kunstsammlungen (Buchwert von CHF 544'070.00) hat sie an die C GmbH ausgeliehen. Die Stadt D betreibt das Museum "Manufaktur der Träume". In diesem Museum wird die von der Beschwerdeführerin zur Verfügung gestellte Sammlung ausgestellt. Die Sammlung wird als "Sammlung I" bezeichnet und das Museum verlangt für den Besuch des Museums Eintrittspreise.
Den übrigen Teil der Sammlungen hat die Beschwerdeführerin an die C GmbH ausgeliehen. Die C GmbH betreibt ebenfalls ein Museum. C GmbH betreut die Bestände der Schweizer Sammlerin Dr. I. Für den Besuch des Museums werden Eintrittspreise verlangt. Die C GmbH erzielte Einnahmen aus den Ausstellungen im Jahre 2012 in der Höhe von EURO 66'781.00, im Jahre 2011 von EURO 54'968.42 und im Jahre 2010 von EURO 17'545.45. In all diesen Jahren machte sie Verluste.
Gesellschafterin der C GmbH ist zu 100% die Beschwerdeführerin. Geschäftsführer der C GmbH ist Dr. G.
Stifter der Beschwerdeführerin ist die F Trust reg. Organe der Verwaltung mit Einzelzeichnungsrecht sind Dr. H und Frau Dr. I. Die Beschwerdeführerin machte keine Angaben, wer ihre wirtschaftlich Berechtigten sind.
Ursprünglich war Frau I Eigentümerin der "J Gedächtnissammlung", einer umfangreichen Sammlung Erzgebirgischer Volkskunst, welche sie auf die selbständigeA Stiftung übertragen hat. Die Sammlung hat die Beschwerdeführerin mittels Leihvertrag der Stadt D ausgeliehen. Es ist davon auszugehen, dass Frau Dr. I die wirtschaftliche Stifterin und Begünstigte der Beschwerdeführerin ist.
Die Verleihung der Sammlung an die Stadt D erfolgte unentgeltlich. Die Stadt D hat gegenüber der Beschwerdeführerin gewisse Verpflichtungen übernommen, unter anderem:
-
Die Entleiherin ist verpflichtet, die Sammlung nach den für Deutsche Museum anerkannten "Standards für Museen" und dem "ICOM-Code of Ethics for Museums" auszustellen, aufzubewahren und zu betreuen;
-
das Museumsgebäude in einem für die Ausstellung geeigneten Zustand herzustellen und zu erhalten;
-
Veränderungen am Sammlungsgut oder Teilen davon (z.B. Konservierungs- und Restaurierungsmassnahmen, Veränderungen an Ensembles, technische Instandstellung) durch Fachpersonal auszuführen und nur nach zuvor eingeholter Zustimmung der Verleiherin;
-
die Sammlung durch einen Kustos laufend wissenschaftlich zu betreuen, fachkundig zu pflegen und insbesondere wissenschaftliche Publikationen zu verfassen;
-
eine Allgefahrenversicherung für die Ausstellung abzuschliessen.
Die Verleihung der Sammlung an C GmbH erfolgt unentgeltlich. Im Leihvertrag mit der C GmbH sind keine Verpflichtungen der C GmbH festgehalten. Die Beschwerdeführerin hatte keine Aufwendungen für Instandhaltungsarbeiten oder Versicherungen. Es ist davon auszugehen, dass diese Kosten von der C GmbH getragen werden. C GmbH hatte Aufwendungen für Reparaturen und Instandhaltung von Betriebs- und Geschäftsausstattung, Versicherungen usw.
Diese Sachverhaltsfeststellungen würdigte die Steuerverwaltung rechtlich wie folgt:
Gemäss Art. 64 Abs. 1 Bst. a SteG dürfe eine juristische Person als Privatvermögensstruktur in der Verfolgung ihres Zweckes keine wirtschaftliche Tätigkeit ausüben. Die EFTA Surveillance Authority habe am 15. Februar 2011 die Konformität der Bestimmung von Art. 64 SteG mit den staatlichen Beihilferegelungen gemäss Art. 61 EWRA bestätigt und dabei festgehalten, dass jedes Anbieten von Gütern und Dienstleistungen auf dem Markt eine wirtschaftliche Tätigkeit darstelle.
Durch die Zurverfügungstellung der Kunstobjekte erbringe die Beschwerdeführerin gegenüber derC GmbH und der Stadt D eine Leistung. Diese Leistungen hätten einen Wert für die Museen. Ein Museum könne nur tätig sein, wenn es entsprechende Ausstellungsobjekte habe. Diese Objekte müsse es entgeltlich oder unentgeltlich erwerben. Für Kunstobjekte gebe es sehr wohl einen Markt. Kunstobjekte könnten auf dem Markt käuflich oder leihweise erworben werden. Die Beschwerdeführerin stehe mit ihrer Tätigkeit der Zurverüfungstellung von Kunstobjekten in Konkurrenz zu anderen Marktteilnehmern, die ebenfalls Kunstobjekte an Museen verkauften oder ausleihen würden.
Die gegenständlichen Leihverträge enthielten teils auch entgeltliche Aspekte, da Gegenleistungen erfolgten. Keine Gegenleistungen stellten bei Leihverträgen ordentliche Erhaltungsaufwendungen dar. Gegenleistungen stellten jedoch ausserordentliche Erhaltungsaufwendungen dar, d.h. Investitionen, die häufig überraschend notwendig würden, tiefgreifend oder in Relation zum Gebrauchswert kostenintensiv sowie zumeist über die Benützungsdauer hinaus wirkten (Schwimann, ABGB-Praxiskommentar, § 971 Rz 15, § 980 Rz 2). Ebenfalls als entgeltlich sei die Übernahme von Kosten anzusehen, die auch ohne Gebrauchsüberlassung erwachsen würden, ausser diese Kosten fielen in Relation zum Gebrauchswert praktisch nicht ins Gewicht (Schwimann, § 974 Rz 9). Die Stadt D habe Verpflichtungen übernommen, die als ausserordentliche Erhaltungsaufwendungen gälten, z.B. Veränderungen am Sammlungsgut oder Teilen davon, Konservierungs- und Restaurierungsmassnahmen, Veränderungen an Ensembles, technische Instandsetzung. Solche Massnahmen könnten bei Kunstobjekten tiefgreifend und kostenintensiv sein und über die Benützungsdauer hinaus wirken. Dasselbe gelte für die wissenschaftliche Betreuung der Sammlung sowie die Verfassung von Publikationen.
Gleiches gelte im Verhältnis zur C Gmbh.
Die Beschwerdeführerin biete also durch die Zurverfügungstellung ihrer Kunstobjekte Güter auf dem Markt an. Sie trete damit in Konkurrenz zu anderen Marktteilnehmern, die Museen Kunstobjekte anböten. Diese Zurverfügungstellung gelte als wirtschaftliche Tätigkeit, unabhängig davon, ob sie entgeltlich oder unentgeltlich erfolge. Es handle sich dabei um den gleichen Fall wie bei der unentgeltlichen Gewährung von Darlehen an Dritte.
Darüber hinaus dürfe gemäss Art. 64 Abs. 2 SteG eine Privatvermögensstruktur Beteiligungen nur unter der Bedingung halten, dass sie und ihre Anteilseigner und Begünstigten keine Kontrolle durch unmittelbare oder mittelbare Einflussnahme auf die Verwaltung dieser Gesellschaft tatsächlich inne hätten. Im Leihvertrag mit der C GmbH würden relevante Fragen für die Ausleihung von Kunstobjekten nicht vertraglich geregelt. Dies sei wohl auf das Naheverhältnis beider Vertragsparteien zurückzuführen. Dass eine derart rudimentäre Vertragsregelung nicht fremdüblich sei, zeige der Leihvertrag mit der Stadt D. Es müsse davon ausgegangen werden, dass die Beschwerdeführerin bzw. deren Stifterin und dieC GmbH sehr eng verbunden seien und zusammenarbeiteten und dass die Beschwerdeführerin bzw. deren Stifterin auf die Verwaltung derC GmbH Einfluss nähmen.
10.
Gegen diese Entscheidung erhob die Beschwerdeführerin am 19. September 2014 Beschwerde an die Landessteuerkommission.
Sie bekämpfte die von der Steuerverwaltung getroffenen Sachverhaltsfeststellungen nicht. Sie machte jedoch unrichtige rechtliche Beurteilung geltend. Dabei führte sie aus, dass Besonderheiten von Kunstsammlungen zu beachten seien. Wer sich entscheide, Kunst auszustellen, müsse die damit verbundenen Kosten (für die Erweiterung der Ausstellungsfläche, die Erstellung von Gebäuden, den betrieblichen Unterhalt etc.) tragen. Diese Kosten fielen demjenigen, der Kunstgegenstände ausstelle, in jedem Fall an, unabhängig davon, ob er die Gegenstände käuflich erwerbe oder entlehne oder ob er die Räumlichkeiten leerstehen lasse. Die Tragung dieser Kosten könne deshalb typischerweise nie als geldwerte Gegenleistung gegenüber dem Entlehner (richtig: Verleiher) angesehen werden. § 981 ABGB verlange, dass der Entlehner die Kosten der ordentlichen Erhaltung der Sache zu tragen habe. Wenn der Aussteller Interesse an einer langjährigen Ausstellung der (leihweise) zur Verfügung gestellten Objekte habe, habe er jedenfalls auch ein Interesse daran, dass die Objekte entsprechend erhalten würden, da er die Ausstellung ansonsten nicht betreiben könne. Solche Kosten seien als Kosten der ordentlichen Erhaltung der Kunstobjekte anzusehen, die dem Entlehner zur Last fielen. Würde die Stadt D die Restaurierungs- und Erhaltungskosten nicht übernehmen, könne sie die Ausstellung nicht betreiben. Solche Kosten seien also als ordentliche Aufwendungen anzusehen.
Die Steuerverwaltung hätte bei richtiger rechtlicher Beurteilung feststellen müssen, dass nicht nur die Beschwerdeführerin, sondern auch ihre Tochtergesellschaft praktisch keine Aufwendungen im Zusammenhang mit den ihr zur Verfügung gestellten Kunstsammlungen getätigt habe. Die Aufwendungen beträfen lediglich die betrieblichen Aufwendungen, wie z.B. Miete, Wasser, Strom, Versicherungskosten, Werbekosten etc. Solche Kosten fielen in jedem Unternehmen an, das ein Gebäude zu unterhalten habe, und seien demgemäss nicht im Zusammenhang mit den von der Beschwerdeführerin zur Verfügung gestellten Kunstsammlungen angefallen. Ausserdem seien diese Kosten von EURO 77'456.00 im Jahr 2010, EURO 83'604.00 im Jahr 2011 und EURO 129'216.00 im Jahr 2012 gegenüber dem Wert der Sammlung von EURO 2'459'057.00 so gering (5.25% im Jahr 2012), dass sie gegenüber dem Wert der Sammlung nicht ins Gewicht fielen.
Daraus, dass der Leihvertrag mit derC GmbH nicht so detailliert sei wie jener mit der Stadt D, könne nicht geschlossen werden, dass zwischen der Beschwerdeführerin und derC GmbH ein Naheverhältnis bestehe. Wer Stifterin der Beschwerdeführerin sei, sei im vorliegenden Zusammenhang irrelevant. Es komme nur darauf an, ob die Begünstigten oder die Organe der Muttergesellschaft (hier der Beschwerdeführerin) Einfluss auf die Tochtergesellschaft (hier die C GmbH) nähmen. Dass Frau Dr. I nicht Organ derC GmbH sei, müsse bei richtiger rechtlicher Beurteilung festgestellt werden. Weder Organe noch Begünstigte der Beschwerdeführerin nähmen Einfluss auf dieC GmbH, was sowohl die Beschwerdeführerin als auch dieC GmbH bestätigt hätten.Von der Richtigkeit dieser Angaben sei auszugehen, da sich ansonsten die Organe der Beschwerdeführerin strafbar machten.
11.
Mit Entscheidung vom 17. Dezember 2014 zu LSteK 2014/34 gab die Landessteuerkommission der Beschwerde vom 19. September 2014 keine Folge und bestätigte die Entscheidung der Steuerverwaltung vom 18. August 2014.
Die Landessteuerkommission ging von folgendem Sachverhalt aus:
Die Beschwerdeführerin verfügt neben einem Bankkonto mehrere Volkskunstsammlungen (Erzgebirgische Volkskunst, Puppen, Marionetten sowie Schmuck- und Künstlereier). Diese Sammlungen verleiht sie zum einen an ihre Tochtergesellschaft C GmbH und zum anderen an die Stadt D. Beide Leihgaben erfolgen unentgeltlich. Die Beschwerdeführerin erzielt aus der Leihe kein Entgelt. DieC GmbH erwirtschaftete 2010, 2011 und 2012 zwar Erträge, die Erfolgsrechnung war aber immer negativ. 2010 betrugen die Erträge aus Einnahmen aus Ausstellung EURO 17'545.50, 2011 EURO 54'968.42 und 2012 EURO 66'171.05. Mit der Stadt D wurde ein langfristiger Leihvertrag über 25 Jahre abgeschlossen. Die Leihgaben sowohl an die Tochtergesellschaft als auch an die Stadt D dienen dazu, die Bevölkerung durch Ausstellungen mit der Schönheit der Erzgebirgischen Volkskunst, des historischen Marionettentheaters sowie der Schmuck- und Künstlereier vertraut zu machen und den Sammlungen einen würdigen Rahmen zu geben. Zweck der Beschwerdeführerin ist die Verwaltung von Vermögen einer oder mehrerer bestimmter Familien sowie die Verfolgung ähnlicher Zwecke; insbesondere ist Zweck der Stiftung die Ausleihung von ihr gehörenden Sammlungen, wie z.B. der Sammlung Erzgebirgischer Volksspielkunst; die Stiftung betreibt kein nach kaufmännischer Art geführtes Gewerbe. Gesellschafterin der C GmbH ist zu 100% die Beschwerdeführerin. Geschäftsführer derC GmbH ist Dr. G. Stifter der Beschwerdeführerin ist F Trust reg. Organe der Verwaltung mit Einzelzeichnungsrecht [der Beschwerdeführerin] sind Dr. H und Frau Dr. I. Ursprünglich war Dr. I Eigentümerin der "J Gedächtnissammlung", welche auf die Beschwerdeführerin übertragen wurde. Die Stiftungsrätin Dr. I ist kein Organ derC GmbH. Es kann nicht festgestellt werden, wer der letztlich wirtschaftlich Berechtigte der Beschwerdeführerin ist.
Die Landessteuerkommission würdigte diesen Sachverhalt rechtlich im Wesentlichen wie folgt:
Bei einer unentgeltlichen Leihe könne kein Anbieten von Gütern in einem Markt gesehen werden. Daher liege auch keine wirtschaftliche Tätigkeit auf Ebene der Beschwerdeführerin vor.
Hingegen sei dieC GmbH wirtschaftlich tätig. Sie erwirtschafte zwar Verluste, erziele aber mit der zur Verfügung gestellten Kunstsammlung Erträge. Nach Art. 64 Abs. 2 SteG dürfe eine Privatvermögenstruktur Beteiligungen iS des Art. 64 Abs. 1 Bst. a SteG nur unter der Bedingung halten, dass sie oder ihre Anteilseigner oder Begünstigten keine Kontrolle durch unmittelbare oder mittelbare Einflussnahme auf die Verwaltung dieser Gesellschaft tatsächlich ausübten. Es habe nicht festgestellt werden können, wer Begünstigte der Beschwerdeführerin sei. Es könne daher auch nicht ausgeschlossen werden, dass ein Begünstigter bei der Tochtergesellschaft eine Stellung innehabe, welche eine Einflussnahme ermögliche. Diesbezüglich sei die Beschwerdeführerin beweispflichtig, habe aber diese Nachweise nicht vorgelegt. Es komme noch hinzu, dass die Beteiligung 100% umfasse und somit auf jeden Fall eine mittelbare Einflussnahme auf die Verwaltung der Tochtergesellschaft vorliege. Die Beschwerdeführerin stelle ihre Sammlung ihrer 100%-Tochtergesellschaft unentgeltlich zur Verfügung, welche damit Erträge erziele. Es werde nicht offengelegt, wer Begünstigte der Beschwerdeführerin sei. Somit stehe einerseits die fehlende Überprüfungsmöglichkeit der Erfüllung der Voraussetzung des Art. 64 Abs. 2 SteG bezüglich der unmittelbaren Einflussnahme und andererseits die bestehende mittelbare Einflussnahme aufgrund der 100%-Beteiligung der Gewährung der Qualifikation als Privatvermögenstruktur entgegen. Die Beschwerde sei daher abzuweisen.
12.
Gegen diese Entscheidung, zugestellt am 22. Dezember 2014, erhob die Beschwerdeführerin am 21. Januar 2015 rechtzeitig Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof. Sie beantragt, der Verwaltungsgerichtshof wolle die angefochtene Entscheidung dahingehend abändern, dass dem Antrag der Beschwerdeführerin vom 01. August 2013 auf Zuerkennung des Status als Privatvermögenstruktur stattgegeben werde.
13.
Die Steuerverwaltung verzichtete mit Schreiben vom 28. Januar 2015 auf eine Gegenäusserung zur Beschwerde vom 21. Januar 2015.
14.
Der Verwaltungsgerichtshof zog die Vorakten der Landessteuerkommission zu LSteK 2013/56 und LSteK 2014/34, die auch die wesentlichen Unterlagen aus dem Akt der Steuerverwaltung enthalten, bei, erörterte in seiner nicht-öffentlichen Sitzung vom 10. April 2015 die Sach- und Rechtslage und entschied, wie aus dem Spruch ersichtlich.
ENTSCHEIDUNGSGRÜNDE
1.
Die Beschwerdeführerin bekämpft mit ihrer Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof die von der Steuerverwaltung (oben Tatbestand 9.) und auch von der Landessteuerkommission (oben Tatbestand 11.) getroffenen Sachverhaltsfeststellungen nicht. Somit hat der Verwaltungsgerichtshof von diesem festgestellten Sachverhalt auszugehen, wobei darauf hinzuweisen ist, dass der Verwaltungsgerichtshof ohnehin keine Tatsacheninstanz ist (Art. 118 Abs. 3 SteG).
2.
Die Beschwerdeführerin rügt in Rz 28 bis 30 ihrer Beschwerde, bestimmte, von der Landessteuerkommission getroffene Feststellungen seien unrichtig. Bei den gerügten "Feststellungen" handelt es sich jedoch nicht um Sachverhaltsfeststellungen der Landessteuerkommission, sondern um die rechtlichen Erwägungen E.11. und 12. der Entscheidung vom 17. Dezember 2014. Die Landessteuerkommission traf ihre Sachverhaltsfeststellungen in E.6. ihrer Entscheidung.
3.
Die Landessteuerkommission verneinte die Rechtsfrage, ob die Beschwerdeführerin eine "wirtschaftliche Tätigkeit" ausübe, die gemäss Art. 64 Abs. 1 Bst. a SteG die Gewährung des Status als Privatvermögensstruktur ausschliessen würde. Obwohl die Steuerverwaltung auf eine Äusserung verzichtete, ist diese Rechtsfrage vom Verwaltungsgerichtshof von Amtes wegen zu überprüfen.
3.1.
Art. 64 SteG bestimmt, soweit hier relevant, dass alle juristischen Personen als Privatvermögensstrukturen gelten, welche in der Verfolgung ihres Zwecks keine wirtschaftliche Tätigkeit ausüben, insbesondere wenn sie ausschliesslich Beteiligungen an juristischen Personen erwerben, besitzen, verwalten und veräussern (Art. 64 Abs. 1 Bst. a SteG).
Diese Bestimmung will und darf dem Verbot staatlicher Beihilfen gemäss Art. 61 ff EWRA nicht widersprechen und ist entsprechend zu interpretieren (EFTA Surveillance Authority Decision of 15 February 2011 on Private Investment Structures, Dec.No: 44/11/COL; EFTA Court Cases E-4/10, E-6/10, E-7/10 Liechtenstein et al. v. ESA).
Aus staatlichen Mitteln gewährte Beihilfen gleich welcher Art, die durch die Begünstigung bestimmter Unternehmen oder Produktionszweige den Wettbewerb verfälschen oder zu verfälschen drohen, sind unzulässig, soweit sie den Handel zwischen Vertragsparteien des EWRA beeinträchtigen (Art. 61 Abs. 1 EWRA).
Der Begriff des Unternehmens umfasst jede eine wirtschaftliche Tätigkeit ausübende Einheit, unabhängig von ihrer Rechtsform und der Art ihrer Finanzierung. Eine wirtschaftliche Tätigkeit ist jede Tätigkeit, die darin besteht, Güter oder Dienstleistungen auf einem bestimmten Markt anzubieten. Der blosse Besitz von Beteiligungen, auch von Kontrollbeteiligungen, stellt jedoch nicht schon eine wirtschaftliche Tätigkeit der Einheit dar, die diese Beteiligung hält, wenn mit ihm nur die Ausübung der Rechte, die mit der Eigenschaft eines Aktionärs oder Mitglieds verbunden sind, und gegebenenfalls der Bezug von Dividenden einhergeht, die bloss die Früchte des Eigentums an einem Gut sind. Übt dageben eine Einheit, die Kontrollbeteiligungen an einer Gesellschaft hält, diese Kontrolle tatsächlich durch unmittelbare oder mittelbare Einflussnahme auf die Verwaltung der Gesellschaft aus, ist sie als an der wirtschaftlichen Tätigkeit des kontrollierten Unternehmens beteiligt anzusehen. Der Steuerstatus als Privatvermögensstruktur schliesst jede wirtschaftliche Tätigkeit in diesem Sinne aus. Das "Verwalten" von Vermögenswerten stellt dann keine wirtschaftliche Tätigkeit dar, wenn es sich dabei um buchhalterische Vorgänge handelt. Welche Vermögenswerte die Privatvermögensstruktur hält, ist nicht relevant. Es können auch andere Vermögenswerte als Aktien oder Finanzinstrumente sein, wie z.B. Edelmetalle, Edelsteine, Gemälde, Oldtimer-Autos. Das Mieten oder Vermieten, Leasen oder Verleasen oder Ähnliches von Vermögenswerten wie Autos, Gemälden, Pelzen, stellt hingegen eine wirtschaftliche Tätigkeit dar (EFTA Surveillance Authoritiy Decision of 15 February 2011 on Private Investment Structures Decision).
Wenn sich andere Marktteilnehmer nicht darum bewerben können, dasselbe anzubieten, wie die Privatvermögensstruktur durch ihre Tätigkeit auf dem Markt anbietet, liegt eine wirtschaftliche Tätigkeit der Privatvermögensstruktur vor. Eine wirtschaftliche Tätigkeit ist dann gegeben, wenn diese Tätigkeit auf dem Markt im Wettbewerb mit anderen Marktteilnehmern ausgeübt wird. Es ist nicht notwendig, nachzuweisen, dass der Handel zwischen Vertragsparteien des EWRA und eine Wettbewerbsverzerrung tatsächlich durch die staatliche Beihilfe bewirkt wird. Es genügt zu prüfen, ob die Beihilfen geeignet sind, diesen Handel zu beeinträchtigen und den Wettbewerb zu verfälschen.
Eine Privatvermögensstruktur darf Beteiligungen im Sinne des Art. 64 Abs. 1 Bst. a SteG nur unter der Bedingung halten, dass sie und ihre Anteilseigner oder Begünstigten keine Kontrolle durch unmittelbare oder mittelbare Einflussnahme auf die Verwaltung dieser Gesellschaft tatsächlich ausüben (Art. 64 Abs. 2 SteG).
3.2.
Angewandt auf den vorliegenden Fall ist festzuhalten, dass sich aus dem von den Unterinstanzen festgestellten Sachverhalt nicht ergibt, dass es einen Markt für Erzgebirgische Volkskunst oder gar einen Markt für Museen für Erzgebirgische Volkskunst gibt. Es ist auch nicht allgemein bekannt, dass es solche Märkte gibt. Vielmehr ist zu vermuten, dass es keinen Markt für regionale Erzgebirgische Volkskunst gibt. Aus den Sachverhaltsfeststellungen ergibt sich auch nicht, dass die Betreiber der verfahrensgegenständlichen beiden Museen, nämlich die Stadt D einerseits und die C GmbH andererseits, Erzgebirgische Volkskunst anderweitig gekauft oder gemietet oder entliehen hätten, wenn sie die Leihgaben von der Beschwerdeführerin nicht erhalten hätten. Dies spricht dagegen, dass die Beschwerdeführerin durch ihre Leihgaben in einen Markt eingegriffen und Konkurrenten davon abgehalten hat, den erwähnten Betreibern von Museen Erzgebirgische Volkskunst zur Ausstellung anzubieten. Vielmehr ergibt sich aus den Feststellungen, dass es Sinn und Zweck der verfahrensgegenständlichen Leihgaben ist, die lokale Bevölkerung im Erzgebirge durch Ausstellungen mit der Schönheit der Erzgebirgischen Volkskunst, des historischen Marionettentheaters sowie der Schmuck- und Künstlereier vertraut zu machen und den Sammlungen der Beschwerdeführerin einen würdigen Rahmen zu geben. Die Bevölkerung im Erzgebirge soll also die Möglichkeit haben, sich mit einem Teil ihrer Geschichte und Identität zu befassen. Ein kommerzieller Aspekt ist nicht festgestellt. Es geht offenbar eher um eine gemeinnützige Tätigkeit insbesondere der Stadt D und teilweise auch derC GmbH auf einem Gebiet, auf welchem es keinen Markt iS von Art. 61 ff EWRA gibt. Aus den Sachverhaltsfeststellungen ist also nicht ersichtlich, welcher Handel durch die steuerbegünstigte Tätigkeit der Beschwerdeführerin, nämlich das Verleihen von Erzgebirgischen Volkskunstsammlungen, beeinträchtigt und welcher Wettbewerb verfälscht werden könnte.
3.3.
Wie schon erwähnt, stellt das Halten einer Beteiligung an einem Unternehmen keine wirtschaftliche Tätigkeit iS von Art. 64 SteG und Art. 61 EWRA dar, selbst wenn diese Unternehmung ihrerseits eine wirtschaftliche Tätigkeit ausübt und sich die Beteiligung auf 100% beläuft. Eine wirtschaftliche Tätigkeit liegt erst dann vor, wenn mit dem Halten der Beteiligung auch eine Einflussnahme in der Beteiligungsgesellschaft verbunden ist oder wird. Dass die Beschwerdeführerin Einfluss auf ihre TochtergesellschaftC GmbH nimmt, wurde von den Unterinstanzen nicht festgestellt. Vielmehr hat die Landessteuerkommission festgestellt, dass Dr. I zwar Stiftungsrätin der Beschwerdeführerin, nicht aber Organ derC GmbH ist. Festgestellt wurde, dass neben Frau Dr.I noch Dr. H Stiftungsrat der Beschwerdeführerin und dass Dr. G Geschäftsführer der C GmbH ist. Woraus sich also eine Einflussnahme der Beschwerdeführerin auf ihre TochtergesellschaftC GmbH ergeben soll, ist nicht ersichtlich. Aus dem Beteiligungsverhältnis allein kann eine solche Einflussnahme nicht geschlossen werden, selbst wenn die Beteiligung 100% beträgt. Daraus, dass die Landessteuerkommission nicht feststellen konnte, wer letztlich wirtschaftlich Berechtigte der Beschwerdeführerin ist, darf nicht der Schluss gezogen werden, dass dieser wirtschaftlich Berechtigte Einfluss auf dieC GmbH nimmt. Diesbezüglich ist dem Argument der Beschwerdeführerin zuzustimmen, dass der Stiftungsrat der Beschwerdeführerin, insbesondere Rechtsanwalt Dr. H, durch die Unterzeichnung des Antrages vom 01. August 2013 (sowohl des diesbezüglichen Formularantrages als auch des dazugehörigen Begleitschreibens) und der eingereichten Schriftsätze die Erklärung abgab, dass die Beschwerdeführerin keinen Einfluss auf dieC GmbH hat und dass er sich durch eine Falscherklärung der Gefahr der strafrechtlichen und - gemäss Rechtsanwaltsgesetz - der standesrechtlich-disziplinarischen Verfolgung aussetzen würde. Wenn die Landessteuerkommission diesbezüglich ausführt, die Beschwerdeführerin habe nicht bewiesen, wer ihre Begünstigten seien, obwohl sie beweispflichtig sei, ist dem entgegenzuhalten, dass gemäss der ausdrücklichen Bestimmung von Art. 64 Abs. 4 Satz 1 SteG die Erfüllung der Voraussetzungen zur Anerkennung als Privatvermögenstruktur gegenüber der Steuerverwaltung lediglich zu bestätigen sind. Sie sind also - zumindest in einem ersten Schritt - nicht zu beweisen. Im Übrigen sind Negativen nicht zu beweisen ("negativa non sunt probanda"), sondern lediglich zu behaupten. In dieser Situation kann die Steuerverwaltung der Beschwerdeführerin nur dann eine Beweispflicht auferlegen, wen die Steuerverwaltung substantiiert dem Beweis einer bestimmten Tatsache fordert, die für die Beurteilung, ob die Beschwerdeführerin Einfluss auf die C GmbH nimmt, relevant ist. Eine solche Tatsache könnte etwa mit der Frage substantiiert werden, ob der Geschäftsführer derC GmbH, Herr Dr. G, Begünstigter der Beschwerdeführerin ist. Einen solchen Auftrag erteilte die Steuerverwaltung der Beschwerdeführerin jedoch nicht.
Analoges ist der Argumentation der Steuerverwaltung, aus dem rudimentären Leihvertrag mit derC GmbH sei ein Naheverhältnis beider Parteien und damit eine Einflussnahme der Beschwerdeführerin auf die Verwaltung derC GmbH abzuleiten, entgegenzuhalten.
4.
Somit ist der Beschwerde stattzugeben und der Beschwerdeführerin rückwirkend der Status als Privatvermögensstruktur iS von Art. 64 SteG zu gewähren.
Dennoch bleibt es der Steuerverwaltung unbenommen, den Status der Beschwerdeführerin als Privatvermögensstruktur und die Einhaltung der Voraussetzungen zur Gewährung dieses Status zu kontrollieren (Art. 64 Abs. 6 SteG). Die Steuerverwaltung kann hierfür weitere Unterlagen und Bestätigungen von der Beschwerdeführerin einfordern und in weitere Unterlagen der Beschwerdeführerin Einsicht nehmen (Art. 37 Abs. 2 und 3 SteV).
5.
Da die Beschwerdeführerin mit ihrer Beschwerde durchgedrungen ist, hat sie die Kosten des Verfahrens vor dem Verwaltungsgerichtshof nicht zu tragen. Die Landessteuerkommission auferlegte im Spruch der angefochtenen Entscheidung der Beschwerdeführerin ohnehin keine Kosten. Der Kostenspruch in der Entscheidung der Steuerverwaltung wurde nicht substantiiert angefochten. Für die Entscheidung über einen Antrag auf Zuerkennung des Status als Privatvermögensstruktur können Gebühren erhoben werden (Art. 64 Abs. 7 SteG, Art. 2 Abs. 5 des Gesetzes LGBl. 1922 Nr. 22 iVm Art. 4 der Gebührenverordnung LGBl. 1995 Nr. 198).